МСФО № 11 Договоры подряда - особенности применения

ВВЕДЕНИЕ

Смена социально-экономической формации в России на рубеже веков и усилившиеся в мире в конце XX в. процессы глобализации экономики потребовали от России помимо решения целого комплекса других сложных задач реформации отечественного бухгалтерского учета на основе международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) .

Россия является частью мировой экономики. Развитие экономических связей между хозяйствующими субъектами на основе интенсификации отечественной экономики, интернационализации капитала и хозяйственной деятельности привело к формированию новых организационных структур бизнеса и методов управления корпорациями в целях сохранения их конкурентоспособности, повышения эффективности деятельности.

Современное финансовое положение многих предприятий характеризуется развитой корпоративной сетью не только в России, но и за рубежом. Составление отчетности согласно МСФО отечественными компаниями, с одной стороны, увеличит интерес к ним со стороны зарубежных инвесторов, так как им легче будет оценить достоверность отчетности и сделать какие0то выводы, а с другой — упростит и стандартизирует составление консолидированной отчетности, включая российские и зарубежные звенья корпоративной сети .

В данной работе были рассмотрены основные положения двух международных стандартов, а так же разработанные на их основе российские положение по бухгалтерскому учету и производен их сравнительный анализ.

Зависимость отражения результатов работы от типа договоров подряда

Отражение в отчете о финансовых результатах	Тип договора подряда
Прибыльный договор	Убыточный договор	Договор подряда, результат по которому не может быть надежно оценен
Выручка	Исходя из процента завершенности работ по договору подряда	Исходя из процента завершенности работ по договору подряда	В размере понесенных затрат
Затраты	Исходя из процента завершенности работ по договору подряда	Признанная выручка или убыток за период	Понесенные затраты за период
Прибыль/Убыток	Прибыль	Убыток	Доходы равны расходам

Для определения выручки договоров подряда необходимо определить тип договора.

Пример. Компания Building по строительству спортивных стадионов в начале 2008 г. заключила контракт на 23 млн долл. США на четыре года и начала строительство. Выбран метод завершенности работ на основе расходов.

в тыс. долл. США

Ежегодные показатели	2008	2009	2010	2011	Итого
Фактические затраты	5 020	4 900	5 200	5 000	20 120
Предполагаемые будущие затраты	16 000	16 000	6 000
Фактическая оплата	6 500	6 700	5 800	6 800	25 800

Задание.

Произвести расчет доходов и расходов, показать влияние заключенного контракта на отчет о совокупном доходе за каждый год. Подготовить отчет о финансовом положении за 2008 г.

Решение.

В условии приведены показатели, определяемые кассовым методом. Применяя метод завершенности работ, нужно определить методом начисления следующие данные:

выручку;
себестоимость;
прибыль.

Расчет степени завершенности работ:

                5020 x 100%    СЗ(2008) = ------------- = 24%;               5029 + 16 000                (5020 + 4900) x 100%    СЗ(2009) = --------------------- = 38%;               5020 + 4900 + 16 000               (5020 + 4900 + 5200) x 100%    СЗ(2010) = --------------------------- = 72%;                5020 + 4900 + 5200 + 6000               (5020 + 4900 + 5200 + 5000) x 100%    СЗ(2011) = ---------------------------------- = 100%.                    5020 + 4900 + 5200 + 5000

Определение типа договора за каждый год

(необходимо для правильности отражения в отчете о совокупных доходах)

Тип договора за 2008 г.

Цена контракта — 23 000 тыс. долл.

Фактические затраты за год плюс предполагаемые затраты:

5020 + 16 000 = 21 020 тыс. долл.

23 000 — 21 020 (договор прибыльный).

Тип договора за 2009 г.

Цена контракта — 23 000 тыс. долл.

Фактические затраты за год плюс предполагаемые затраты:

5020 + 4900 + 16 000 = 25 920 тыс. долл.

23 000 — 25 920 (договор убыточный).

Тип договора за 2010 г.

Цена контракта — 23 000 тыс. долл.

Фактические затраты за год плюс предполагаемые затраты:

5020 + 4900 + 5200 + 6000 = 21 120 тыс. долл.

23 000 — 21 120 (договор прибыльный).

Тип договора за 2011 г.

Цена контракта — 23 000 тыс. долл.

Фактические затраты за год плюс предполагаемые затраты:

5020 + 4900 + 5200 + 5000 = 20 120 тыс. долл.

23 000 — 20 120 (договор прибыльный).

Отчет о совокупном доходе (в тыс. долл.):

2008 г.

    Выручка                                             23 000 x 24% = 5520    Себестоимость                                     21 020 x 24% = (5045)    Прибыль                                                             475

2009 г.

    Выручка                                      23 000 x 38% - 5520 = 3220    Убыток                                            (2920 - 475) = (2445)    Себестоимость                                        3220 + 2445 = 5665

2010 г.

    Выручка                               23 000 x 72% - 5520 - 3220 = 7820    Себестоимость                       21 120 x 72% - 5045 - 5665 = (4496)    Прибыль                                                            3324

Отчет о финансовом положении (в тыс. долл.):

Получена оплата за работы:

    Д-т Расчетный счет                                                 6500    Кр-т Кредиторская задолженность                                    6500

Отражение фактических затрат:

    Д-т Расходы                                                        5045    Кр-т Кредиторская задолженность                                    5045

Списание фактических затрат:

    Д-т Себестоимость                                                  5045    Кр-т Расходы                                                       5045

Признание выручки:

    Д-т Дебиторская задолженность                                      5520    Кр-т Доход от реализации                                           5520

Определение финансового результата:

    Д-т Доход от реализации                                            5520    Кр-т Прибыли и убытки                                              5520    Д-т Прибыли и убытки                                               5045    Д-т Себестоимость                                                  5045

Идентификация договора с покупателем

В отличие от МСФО (IAS) 11, который определяет договор на строительство как «договор, заключаемый с целью строительства объекта или группы объектов, которые тесно взаимосвязаны или взаимозависимы по конструкции, технологии и функциям или по конечному назначению или использованию», новый стандарт позиционирует договор как «соглашение между двумя или несколькими сторонами, которое обуславливает обеспеченные правовой защитой права и обязательства».

Подлежат ли исполнению обязательства в договоре, определяется в контексте законодательства в юрисдикции действия договора. Договор, попадающий в сферу применения стандарта, должен соответствовать следующим критериям:

а) стороны по договору утвердили договор (в письменной форме, устно или в соответствии с другой обычной деловой практикой) и обязуются выполнять предусмотренные договором обязательства;

б) организация может идентифицировать права каждой стороны в отношении товаров или услуг, которые будут переданы;

в) организация может идентифицировать условия оплаты товаров или услуг, которые будут переданы;

д) договор имеет коммерческое содержание (т. е. риски, распределение во времени или величина будущих денежных потоков организации, как ожидается, изменятся в результате договора); и

е) получение организацией возмещения, право на которое она получит в обмен на товары или услуги, которые будут переданы покупателю, является вероятным

Оценивая вероятность получения суммы возмещения, организация должна принимать во внимание только способность и намерение покупателя выплатить данную сумму возмещения при наступлении срока платежа. Сумма возмещения, право на которое будет иметь организация, может быть меньше, чем цена, указанная в договоре, если возмещение является переменным, поскольку организация может предложить покупателю уступку в цене

Критерии идентификации договора непосредственно в сфере строительства в стандарте не содержатся, что подтверждает общую концепцию нового стандарта — единый подход к процессу признания выручки по всем типам договоров.

Следует добавить, что МСФО (IAS) 11 отдельно выделяет договоры с фиксированной ценой и договоры «затраты плюс», которые фактически являются вариантами ценообразования и в контекс¬те МСФО (IFRS) 15 анализируются на третьем этапе модели признания выручки.

И МСФО (IFRS) 15, и МСФО (IAS) 11 выделяют случаи, при которых организация должна объединять похожие по характеристикам договоры и учитывать их как единое целое. Новый стандарт расширил критерии для объединения договоров:

1) договоры согласовывались как пакет с одной коммерческой целью — этот критерий сопоставляется со всеми условиями, представленными в МСФО (IAS) 11;

2) сумма выручки по одному договору зависит от цены или выполнения другого договора; либо

3) товары или услуги по договору (или некоторые товары или услуги по каждому договору) представляют собой одну обязанность к исполнению.

Аналогов последних двух критериев в действующем стандарте нет. Что примечательно, МСФО (IFRS) 15 не требует одновременного выполнения всех трех критериев. Отрицательно это скажется на отдельно учитываемых на сегодняшний день договорах подряда, которые потребуют объединения для признания выручки, и, соответственно, вариативность условий этой процедуры приведет к различным суммам и периодам признаваемой выручки.

Также в силу наличия в новом стандарте отдельного этапа по идентификации обязанностей, подлежащих к исполнению согласно договору, в нем отсутствует условия, применяемые для дробления договора как в МСФО (IAS) 11.

В отношении учета модификаций договоров на строительство оба стандарта выделяют близкие по своему содержанию критерии учета изменений при признании выручки, но МСФО (IFRS) 15 дает большую детализацию по порядку учета модификаций как предмета, так и цены договора. Критерии учета модификации договора подряда в качестве отдельного договора в соответствии с МСФО (IAS) 11 и МСФО (IFRS) 15 представлены на рис. 2.

Рис. 2. Критерии учета модификации договора подряда в качестве отдельного договора в соответствии с МСФО (IAS) 11 и МСФО (IFRS) 15

Также пункт 21 МСФО (IFRS) 15 предлагает несколько способов учета модификаций договоров подряда в случаях неисполнения критериев, представленных выше. Способы рассмотрены на рис. 3.

Рис. 3. Способы учета модификаций договоров подряда в случаях неисполнения критериев

Ввиду значительных изменений в порядке учета модификаций договоров на строительство можно сделать вывод о несомненном влиянии их на сумму признаваемой выручки.

ЗАДАЧА

Условие:

1 января 2011 г. компания приобрела здание за 900 000 у.е. (1 у.е. = 1 долл.). Ожидаемый срок эксплуатации здания – 25 лет. Способ амортизации – линейный. Ликвидационная стоимость равна 20 000 у.е. На 31 декабря 2011 г. справедливая стоимость здания, по оценкам экспертов, составит 1 100 000 у.е. Здание используется для сдачи офисов в аренду.

По какой стоимости будет отражаться здание в отчетности компании за 2011 г. при использовании различных методов учетной политики?

Решение:

Согласно МСФО (IAS) 40 данное здание является инвестиционным имуществом.

Данный стандарт предусматривает два метода последующего учета объектов инвестиционной собственности, которую может выбрать компания:

метод учета по первоначальной стоимости;
метод учета по справедливой стоимости.

Рассчитаем стоимость здания при различных методах учета.

Определяем амортизируемую сумму актива = Первоначальная стоимость – Ликвидационная стоимость = 900 000 – 20 000 = 880 000 у.е.

А) по методу по первоначальной стоимости

Сумма амортизации = Амортизируемая сумма актива/срок эксплуатации = 880 000/ 25 = 35 200 у.е.

Стоимость = Первоначальная стоимость – Сумма амортизации = 900 000 – 35 200 = 864 800 у.е.

Б) по методу справедливой стоимости

Стоимость = 1 100 000 у.е.

Ответ: В отчете за 2011 год здание будет отражаться по методу первоначальной стоимости – 864 800 у.е., по методу справедливой стоимости – 1 100 000 у.е.

Раскрытие информации

39 Организация должна раскрывать:

(a) сумму выручки по договору, признанную в качестве выручки в отчетном периоде;
(b) методы, используемые для определения выручки по договору, признанной в отчетном периоде;
(c) методы, используемые для определения степени выполнения договоров, находящихся в процессе выполнения.

40 Организация должна раскрывать следующие данные обо всех договорах, находящихся в процессе выполнения на дату окончания отчетного периода:

(a) общую сумму понесенных затрат и признанной прибыли (за вычетом признанных убытков) к настоящему времени;
(b) сумму полученных авансов;
(c) сумму удержаний.

41 Удержаниями являются суммы промежуточных счетов, которые не оплачиваются до выполнения условий, предусмотренных договором в отношении выплаты таких сумм, или до устранения дефектов. К промежуточным счетам относятся суммы по счетам, выставленным за выполненные по договору работы, независимо от того, оплачены они заказчиком или нет. Авансами являются суммы, полученные подрядчиком до выполнения соответствующих работ.

42 Организация должна представлять:

(a) в качестве актива – валовую сумму, причитающуюся к получению от заказчика за работы по договору;
(b) в качестве обязательства – валовую сумму, причитающуюся заказчику за работы по договору.

43 Валовая сумма, причитающаяся к получению от заказчика за работы по договору, представляет собой нетто-величину:

(a) понесенных затрат плюс признанной прибыли; за вычетом
(b) сумм признанных убытков и промежуточных счетов по всем договорам, находящимся в процессе выполнения, по которым понесенные затраты плюс признанная прибыль (за вычетом признанных убытков) превышают сумму промежуточных счетов.

44 Валовая сумма, причитающаяся заказчику за работы по договору, представляет собой нетто-величину:

(a) понесенных затрат плюс признанной прибыли; за вычетом
(b) сумм признанных убытков и промежуточных счетов по всем договорам, находящимся в процессе выполнения, по которым суммы промежуточных счетов превышают понесенные затраты плюс признанную прибыль (за вычетом признанных убытков).

45 Организация раскрывает данные о любых условных обязательствах и условных активах в соответствии с МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». Условные обязательства и условные активы могут возникнуть, например, в связи с затратами на гарантийное обслуживание, претензиями, штрафами и возможными убытками.

Определение цены сделки

«Цена операции — это сумма возмещения, право на которое организация ожидает получить в обмен на передачу обещанных товаров или услуг покупателю, исключая суммы, полученные от имени третьих сторон». При определении цены в соответствии с МСФО (IFRS) 15 обязательно учитываются факторы, представленные на рис. 4.

Рис. 4. Факторы, влияющие на цену операции в соответствии с МСФО (IFRS) 15

Наиболее значимыми факторами из всех перечисленных можно считать переменную величину возмещения и наличие значительного компонента финансирования.

Величину переменного возмещения организация может рассчитывать двумя способами: методом ожидаемой стоимости или методом наиболее вероятной величины. Так как размер переменной величины возмещения может значительно варьироваться, МСФО (IFRS) 15 вводит ограничение оценки переменного возмещения, которое заключается в том, что в цену операции включается сумма переменного возмещения в той мере, в которой «в высшей степени вероятно… не произойдет значительного уменьшения суммы признанной накопительным итогом выручки».

Касаемо наличия значительного компонента финансирования, компания при его наличии будет «корректировать обещанную сумму возмещения с учетом влияния временной стоимости денег, если сроки выплат, согласованные сторонами договора (явно или неявно), предоставляют покупателю или организации значительную выгоду от финансирования».

Отличительным моментом по сравнению с МСФО (IAS) 18 является осуществление процедуры дисконтирования не только при финансировании покупателя, но и тогда, когда покупатель производит оплату на авансовой основе. Такой подход к оценке договоров может быть сложным в отношении расчетов, в особенности для долгосрочных договоров строительства, и может поставить многие организации перед вопросом, являются ли для них получаемые авансовые платежи значительным компонентом финансирования.

При рассмотрении структуры выручки значительных отличий нового стандарта от МСФО (IAS) 11, кроме более широкого содержания ее компонентов, не наблюдается. Но сумма будет варьироваться от одного отчетного периода к другому в связи с тем, что для правдивого представления МСФО (IFRS) 15 требует проведения оценки цены операций в конце каждого отчетного периода.

Бухгалтерские проводки на 31 декабря 20×1.

Поскольку мы исключили закупку лифтов из расчета, в бухгалтерских проводках необходимо также отделить закупку лифтов от работ по договору.

Закупка лифтов:

Выручка от продажи лифтов признается на момент их поставки.

Закупка лифтов ABC (на момент поставки от поставщика):

Дебет. Запасы: 6 млн. д.е.
Кредит. Расчеты с поставщиками: 6 млн. д.е.

Компания ABC признает выручку от продажи лифтов с нулевой маржинальной прибылью (равной стоимости из закупки — в соответствии с IFRS 15):

Дебет. Актив по договору (выполненные этапы по незавершенным работам): 6 млн. д.е.
Кредит. Выручка от строительного проекта *: 6 млн. д.е.

* Это не выручка от продажи лифтов. Помните, что весь проект — это одно обязательство к исполнению, и в этом случае необходимо признать весь доход под 1 наименованием.

Себестоимость лифтов:

Дебет. Затраты на строительство в составе прибыли или убытка: 6 млн. д.е.
Кредит. Запасы: 6 млн. д.е.

Остальные затраты / выручка:

Затраты на оплату труда, материалы и т. д. учитываются в качестве затрат по договору (в момент их фактического возникновения). Например:

Работы по покраску здания:
- Дебет. Расходы по договору (актив в балансе);
- Кредит. Расчеты с персоналом (или поставщиками или что-то другое).
Использование красок для покраски здания:
- Дебет. Расходы по договору (актив в балансе);
- Кредит. Запасы.

По состоянию на 31 декабря 20×1 года ABC должна амортизировать затраты по договору на основе оценки выполненной части работ.

Поскольку выполненная часть работ оценивается методом ресурсов (понесенных затрат), все издержки, понесенные до настоящего времени, амортизируются.

Однако, если используется метод результатов, компания амортизирует расходы, исходя из коэффициента результатов.

По состоянию на 31 декабря 20×1:

Дебет. Затраты на строительство в составе прибыли или убытка: 1 млн. д.е.
Кредит. Расходы по договору: 1 млн. д.е.

Нужно также признать выручку от оставшихся работ по договору (все, кроме лифтов).

Мы определили стоимость этой выручки как 1,5 млн. д.е. используя метод ресурсов (см. выше).

Бухгалтерская проводка:

Дебет. Актив по договору: 1,5 млн. д.е.
Кредит. Выручка от строительного проекта: 1,5 млн. д.е.

Наконец, нужно учесть оплату за выполненную работу в размере 8 млн. д.е., сделанную клиентом в конце года:

Дебет. Расчеты с покупателями: 8 млн. д.е.
Кредит. Актив по договору: 8 млн. д.е.

Теперь проверим счет актива по договору. Его остаток по состоянию на 31 декабря 20×1:

Актив по договору при признании выручки (6 + 1,5): 7,5 млн. д.е.
Минус платеж от клиента: 8 млн. д.е.
Остаток: -0,5 млн. д.е.

Поскольку актив по договору отрицателен на конец 31 декабря 20×1 года, он становится договорным обязательством и должен быть представлен в составе обязательств в отчете о финансовом положении.

В договорных обязательствах на конец года есть свои преимущества:

Признание затрат по договору строительного подряда

Затраты, связанные с выполнением договора строительного подряда, состоят из трех групп, которые, в свою очередь, делятся на отдельные подгруппы:

1. Затраты, непосредственно связанные с выполнением конкретного договора:

– заработная плата рабочих на строительной площадке;

– стоимость потребленных строительных материалов;

– амортизация строительных машин и механизмов;

– арендные платежи за используемую в процессе строительства технику;

– затраты на транспортировку строительного оборудования и материалов;

– затраты на конструкторскую и техническую поддержку строительных работ;

– предполагаемые затраты на исправление ошибок и выполнение гарантийных работ, включая затраты на гарантийный ремонт;

– претензии третьих сторон.

2. Затраты, относящиеся к договорной деятельности строительной компании в целом, которые могут быть идентифицированы с конкретным договором строительного подряда:

– часть управленческих расходов, возмещение которых определено договором;

– часть научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, возмещение которых определено договором.

3. Прочие затраты строительной компании, которые в соответствии с заключенным договором могут быть возмещены заказчиком.

Названные затраты строительной компании могут быть уменьшены в результате получения непредвиденных доходов, не предусмотренных договором строительного подряда. Такие доходы могут быть получены, например, от продажи излишних строительных материалов, оборудования, оставшихся по завершении выполнения контракта.

Не включенные в договор затраты, понесенные строительной компанией, в случае невозможности отнесения их на договор строительного подряда относятся к административным (управленческим) расходам и признаются в полной сумме расходами отчетного периода.

Согласно МСФО 11 затратами по договору строительного подряда не признаются:

– коммерческие расходы строительной компании;

– общие административные расходы, возмещение которых не предусмотрено договором строительного подряда;

– амортизация строительных машин и механизмов, простаивающих и не используемых по конкретному договору;

– затраты на исследования и разработки, возмещение которых не предусмотрено договором строительного подряда.

Затраты подлежат признанию как расходы в ОСД компании по мере готовности строящегося объекта.