Отражение резервов в МСФО 37 Общие положения
В соответствии с параграфом 10 МСФО 37 резерв представляет обязательство, неопределенное по величине или с неопределенным сроком исполнения.
При этом вмененное обязательство возникает, когда:
организация подтверждает принятие на себя определенных обязанностей в соответствии со сложившейся практикой, политикой (например, учетная политика предусматривает удовлетворение обоснованных претензий покупателей по наличию в продаваемой продукции неустранимого брака) или заявлением;
организация сформировала ожидание у других сторон того, что она выполнит указанные обязанности.
В соответствии с параграфом 37 МСФО 37 расчетная сумма резерва представляет наилучшую оценку затрат, необходимых для исполнения обязательства по состоянию на отчетную дату или для его передачи третьей стороне на указанную дату.
Пример 1. В ходе судебного разбирательства, не завершенного по состоянию на отчетную дату, стало очевидным, что у организации появилось обязательство по устранению нанесенного ущерба покупателям вследствие продажи некачественной продукции. Организация не в состоянии самостоятельно оценить сумму, требуемую для покрытия данных расходов. Независимые эксперты оценили, что для этого потребуется 500 000 руб. Если других достоверных оценок нет, данная сумма может быть использована для оценки резерва.
В бухгалтерском учете организации создание данного резерва будет отражено следующим образом:
Дебет «Затраты по претензиям покупателей» (отчет о прибылях и убытках) — 500 000 руб.;
Кредит «Резервы» (баланс) — 500 000 руб.
Резервы следует анализировать на каждую отчетную дату и корректировать для отражения наилучшей оценки на отчетную дату. Так, если становится очевидным, что совершать выплаты для выполнения обязательства уже не потребуется, то резерв следует аннулировать (параграф 59 МСФО 37).
Согласно параграфу 61 МСФО 37 резерв следует использовать только в отношении тех расходов, для покрытия которых он предназначен.
Пример 2. Для покрытия затрат по сокращению штата организация сформировала резерв в размере 500 000 руб., в котором на отчетную дату более нет необходимости. При этом организация планирует создать новый резерв, который связан с возмещением ущерба окружающей среде, нанесенного вредным производством, на сумму 300 000 руб. Таким образом, организация должна создать новый резерв по возмещению ущерба окружающей среде и списать предыдущий резерв по сокращению штата организации.
В бухгалтерском учете организация отразит данные операции следующим образом:
аннулирование предыдущего резерва:
Дебет «Резервы» (баланс) — 500 000 руб.;
Кредит «Затраты по сокращению штата» (отчет о прибылях и убытках) — 500 000 руб.;
создание нового резерва:
Дебет «Затраты по возмещению ущерба» (отчет о прибылях и убытках) — 300 000 руб.;
Кредит «Резервы» (баланс) — 300 000 руб.
В соответствии с параграфами 63 и 64 МСФО 37 резервы не создаются в отношении будущих операционных убытков, ввиду того что будущие операционные убытки не соответствуют определению обязательства и не отвечают критериям признания, установленным в отношении резервов.
В случае если организация имеет обременительный договор, то в соответствии с параграфом 66 МСФО 37 существующую обязанность по данному договору следует признавать в качестве резерва. При этом под обременительным договором понимается тот, по которому затраты превышают будущие экономические выгоды.
Пример 3. Организация подписала с правительством договор на строительство автомобильной дороги протяженностью 600 км в течение одного года. Цена строительства данной дороги по контракту составляет 6 000 000 руб., при этом расходы на строительство данной дороги согласно смете составляют 6 500 000 руб. Таким образом, расчетный убыток по строительству данной дороги составит 500 000 руб. На сумму предполагаемого убытка следует создать резерв.
В бухгалтерском учете организации создание данного резерва будет отражено следующим образом:
Дебет «Прочие затраты по обременительному договору» (отчет о прибылях и убытках) — 500 000 руб.;
Кредит «Резервы» (баланс) — 500 000 руб.
Если договоры могут быть расторгнуты без выплаты компенсации, то обязательство не возникает. До формирования отдельного резерва на покрытие затрат по обременительным договорам следует определить убытки от обесценения активов по данному договору в соответствии с МСФО 36 «Обесценение активов» (параграф 69 МСФО 37).
Как оценивать резервы?
Сумма резерва должна оцениваться по наилучшей оценке расходов, необходимых для выполнения обязательства на конец отчетного периода.
Как вы можете видеть, это связано с некоторыми оценочными суждениями. Руководство компании должно включать в свои оценочные суждения всю имеющуюся информацию, и не должно забывать о:
- Рисках и неопределенности (например, инфляция);
- Временной стоимости денег (дисконтирование, при длительных сроках погашения обязательств);
- Некоторых вероятные будущие события и т. д.
Существует два основных метода оценки резерва:
-
Метод ожидаемой стоимости (англ. ‘expected value method’). Этот метод следует использовать, если у вас есть множество схожих обязательств, для которых необходимо оценить резервы.
В этом случае вам нужно взвесить каждое обязательство в соответствии с его вероятностью (например, затраты на гарантийное обслуживание для 10 000 товаров). - Метод наиболее вероятного результата (англ. ‘most likely outcome’). Этот метод подходит для одного обязательства или одного события (например, резерв на случай убытка в результате судебной тяжбы).
оценки в ходе аудиторской проверки подчас бывает крайне сложно.
Определяемся с понятиями
При сопоставлении основных критериев для начисления резервов по МСФО и по российским правилам могут возникнуть недоразумения на уровне различий в толковании понятий «резерв» и «условное обязательство».
Из определения, содержащегося в МСФО (IAS) 37, следует, что резерв представляет собой безусловное обязательство, неизбежное по исполнению, поскольку не зависит от будущих действий компании; его существование обусловлено исключительно прошлыми событиями. В отношении условных обязательств резервы не создаются (существование условных обязательств подтверждается будущими событиями, неподконтрольными руководству, вероятность оттока ресурсов мала).
При трансформации отчетности по МСФО следует учитывать, что резервирование затрат по капитальному ремонту в соответствии с МСФО (IAS) 37 в большинстве случаев является необоснованным.
Оценка резервов
Резервы формируются в учете в соответствии с концепцией осмотрительности. Высокая вероятность событий превышает порог 50 %, что обычно свидетельствует об отсутствии у организации возможности отказаться от исполнения соответствующего обязательства, предусмотренного законодательством или установленного сложившейся практикой деятельности организации.
Величина определяемого резерва должна представлять собой наилучшую, оптимальную оценку будущих затрат, так называемую ожидаемую стоимость, дисконтированную с учетом временного фактора.
При оценке должны приниматься во внимание все факторы, влияющие на оценку обязательства, в том числе заключения независимых экспертов, суждение руководства компании, прошлый опыт работы компании, а также события после отчетной даты. Пример 10
Пример 10
Компания реализовала в отчетном периоде изделия на общую сумму 3600 тыс. руб. Опыт прошлых лет показывает, что примерно
3 % проданных изделий требует гарантийного ремонта, стоимость которого составляет по меньшей мере 500 руб. за единицу. Срок гарантии – 1 год с даты осуществления купли-продажи. Кроме того, примерно 0,5 % реализованных изделий возвращается покупателями как брак с полной компенсацией стоимости покупки. Право на возврат бракованного товара действует в течение
1 месяца. Обороты в течение года нарастали равномерно и составляли
300 тыс. руб. ежемесячно. Необходимо оценить величину резерва.
Минимальные затраты по гарантийному ремонту товаров составят
3600 × 3 % × 0,5 = 54 тыс. руб.
Величина резерва под гарантийный возврат товаров в течение
1 месяца составит 300 × 0,5 % = 1,5 тыс. руб.
Итого общая сумма резерва, подлежащая начислению в отчет-
ности, составит 55,5 тыс. руб.
В дальнейшем величина резерва может и должна корректироваться в связи с изменением неопределенностей, использованных в оценке величины резерва
при его формировании. Кроме того, ежегодно по мере приближения срока несения расходов должна пересчитываться дисконтированная оценка резерва. Ежегодная корректировка суммы резерва на отчетную дату подлежит отражению в составе финансовых расходов.
Пример 11
Компания построила завод по переработке сырья на арендованной территории (срок аренды – 20 лет). Затраты по строительству составили $100 000 тыс.
Завод введен в эксплуатацию в январе отчетного года.
По договору через 20 лет компания обязана ликвидировать производство.
Оценочные затраты по демонтажу составят $15 000 тыс. Используемая ставка дисконтирования – 10 %.
Поскольку обязательство по демонтажу является юридическим условием договора аренды и, следовательно, условием признания актива, в учете компании-арендатора необходимо создать резерв,
включив его в первоначальную стоимость завода.
Величина резерва, начисленного в январе, должна быть оценена следующим образом:
$15,000,000 / 1,1020 = $2230 тыс.
Соответственно, первоначальная стоимость завода составит:
$100 000 + $2230 = $102 230 тыс.
В конце отчетного периода (на 30 декабря) следует пересчитать сумму резерва ввиду сокращения периода дисконтирования. В связи с сокращением периода дисконтирования сумма резерва увеличится на следующую величину:
$2230 × 10 % = $223 тыс.
Таким образом, сумма резерва на 30 декабря составит:
$2230 + $223 = $2453 тыс.
РСБУ. Последние изменения ПБУ 8/01 (ред. от 20 декабря 2007 г.) привнесли в отечественный учет понятие дисконтирования. Теперь в соответствии с п. 15
зависеть от существования неопределенности по указанному контракту.
Реструктуризация бизнеса
Следующим видом обязательств, по которым в IAS 37 предусматривается возможность формирования резерва, – плановая реструктуризация. Для этих целей реструктуризацией признается программа, спланированная и контролируемая руководством компании, существенно изменяющая масштабы хозяйственной деятельности компании либо способы осуществления этой деятельности.
Создание резерва по реструктуризации только в отношении намерений руководства позволило бы активно маневрировать финансовыми результатами деятельности компаний. Поэтому стандартом в этой части наложены соответствующие ограничения, а именно: резервы в отношении обязательств по реструктуризации подлежат признанию при одновременном выполнении следующих условий:
– имеется подробный план реструктуризации, в котором определены как минимум:
а) затрагиваемое направление деятельности;
б) месторасположение, функции и приблизительное количество работников, которым будет выплачена компенсация по сокращению;
в) расходы, которые будут понесены (речь идет только о прямых затратах, без расходов управленческих, сбытовых, по переобучению);
г) установлены сроки реализации плана;
– у третьих лиц, которых затрагивают результаты реструктуризации, создалось обоснованное ожидание относительно осуществления реструктуризации: началась реализация плана либо сделано объявление о его ключевых параметрах;
– в случае продажи предприятия (сегмента деятельности) – наличие договора продажи.
РСБУ. Необходимость создания и критерии формирования резерва по реструктуризации вытекает как из требований отечественных стандартов ПБУ 8/01 и ПБУ 16/025, так и из положений МСФО (IAS) 37. Так, согласно ПБУ 8/01 продажа или прекращение какого-либо направления деятельности организации, закрытие подразделений организации или их перемещение в другой географический регион считаются условным фактом хозяйственной деятельности, приводящим к возникновению условных обязательств, на основании которых может возникать необходимость формирования соответствующего резерва (п. 3 ПБУ 8/01). В отечественном стандарте содержится пример резервирования в отношении прекращения деятельности одного из сегментов деятельности, когда на основании решения руководства создано обоснованное ожидание у сторон, которых затрагивает план закрытия направления деятельности (см. пример 2 в п. 8 ПБУ 8/01).
