Применяем МСФО № 5 Необоротные активы (нюансы)

Единицы, генерирующие денежные потоки (CGU).

Единица, генерирующая денежные потоки (‘cash-generating unit’), представляет собой группу активов, которая генерирует приток денежных средств, который в значительной степени не зависит от притока денежных средств от других активов или групп активов.

Если вы не можете определить возмещаемую сумму для отдельного актива, вам придется определить единицу, генерирующую денежные потоки, которой принадлежит этот актив.

Например, вы не сможете установить справедливую стоимость за вычетом затрат на продажу для использованной 5-летней печи для пиццы, поскольку ее рыночная цена может быть недоступна. В то же время вы, возможно, не сможете вычислить ценность печи для пиццы, потому что вы действительно не можете оценить будущие поступления денежных средств от нее — эта печь не генерирует никаких денежных притоков.

Поэтому вам нужна CGU для этой печи, — и вероятно, это будет вся пиццерия.

При определении вашей CGU, вам необходимо быть последовательным от периода к периоду, чтобы включать тот же актив или тип активов.

Вам необходимо быть последовательным при определении балансовой и возмещаемой суммы  CGU. Это означает, что вам необходимо включить те же активы в расчет балансовой стоимости и возмещаемой суммы.

Гудвил.

Если у вас есть гудвил, приобретенный при объединении бизнеса, то он должен быть распределен между всеми CGU (или их группой), которые, как ожидается, получат выгоду от синергии.

Каждая CGU, на которую распределяется гудвил, должна:

• представлять собой нижний организационный уровень компании, в отношении которого отслеживается гудвил для целей внутреннего управления; а также
• не выходить за рамки операционного сегмента, определенного в соответствии с МСФО (IFRS) 8 «Операционные сегменты».

Гудвил следует проверять на предмет обесценения на ежегодной основе.

CGU с распределенным гудвилом должна проверяться на предмет обесценения не реже одного раза в год. В этом случае тестирование означает сравнение:

• балансовой стоимости CGU, включая гудвил, и
• возмещаемой суммы этой CGU.

Корпоративные активы.

Корпоративные активы (‘corporate active’) представляют собой активы (кроме гудвила), которые способствуют будущим потокам денежных средств как рассматриваемых CGU, так и других CGU.

Примерами корпоративных активов являются здание штаб-квартиры компании, вычислительный центр или исследовательский центр.

Когда вы тестируете CGU, вы должны сначала определить все корпоративные активы, относящиеся к рассматриваемой CGU.

Затем, если часть балансовой стоимости корпоративного актива может быть распределена на эту CGU на разумной и последовательной основе, тогда вы должны сравнить балансовую стоимость этого подразделения плюс распределенную часть корпоративного актива с его возмещаемой суммой.

Если такое распределение невозможно, то вы следуете так называемому восходящему алгоритму:

1. Сначала вы должны протестировать CGU без корпоративного актива на предмет обесценения и признать любой убыток от обесценения.
2. Определите наименьшую группу CGU, которая включает в себя рассматриваемую CGU, и на которую часть балансовой стоимости корпоративного актива может быть распределена на разумной и последовательной основе.
3. Сравните балансовую стоимость этой группы CGU, включая распределенную часть корпоративного актива, с возмещаемой суммы группы CGU.
4. Признайте убыток от обесценения, как указано далее.

Убыток от обесценения единицы, генерирующей денежные потоки.

Если возмещаемая сумма CGU ниже ее балансовой стоимости, то предприятие признает убыток от обесценения.

Убыток от обесценения распределяется для уменьшения балансовой стоимости активов CGU в следующем порядке:

1. Уменьшить балансовую стоимость любого гудвила, распределенного на CGU.
2. Пропорционально распределить оставшийся убыток от обесценения на другие активы CGU, — на основе балансовой стоимости каждого актива в CGU. Эти распределения признаются убытками от обесценения отдельных активов.

При распределении убытка от обесценения вы должны убедиться, что вы не уменьшаете балансовую стоимость актива ниже самого высокого из значений:

• Его справедливая стоимость за вычетом стоимости выбытия;
• Его ценность использования;
• Нуль.

Как арендатор первоначально оценивает актив в форме права пользования?

«На дату начала аренды арендатор должен оценивать актив в форме права пользования (англ. ‘right-of-use asset’) по первоначальной стоимости» (IFRS 16, ).

Из определения первоначальной стоимости актива в форме права пользования () видно, что первоначальная оценка рассчитывается следующим образом.

Первоначальное арендное обязательство плюс:

• Осуществленные арендные платежи (на дату начала аренды) за вычетом стимулирующих платежей по аренде, полученных до начала аренды.
• Первоначальные прямые расходы, понесенные арендатором.
• Оценочные затраты на демонтаж, удаление базового актива и восстановление участка, который он занимал.

Рассмотрим каждый из этих компонентов отдельно:

Первоначальное арендное обязательство.

См. IFRS 16 — Как осуществлять первоначальное признание арендного обязательства у арендатора.

Арендные платежи, произведенные на дату начала аренды.

Они не включают расходы на строительство или проектирование базового актива, но будет включать в себя любые платежи, сделанные за право использования базовым активом, независимо от сроков этих платежей ().

Стимулирующие платежи по аренде.

Они определены в МСФО (IFRS) 16 как:

«Платежи, осуществляемые арендодателем в пользу арендатора в связи с арендой, либо возмещение арендодателем затрат арендатора».

Примерами арендных стимулов могут быть первоначальные денежные выплаты арендатору или возмещение некоторых расходов арендатора, связанных с получением аренды (например, комиссионные или агентские за сделки с недвижимостью).

Эти платежи не включают денежные средства, полученные от арендодателя за то, что не включено в стоимость актива в форме права пользования.

Например, если арендодатель согласится предоставить средства для улучшения арендованного имущества, — это не будет учтено в качестве компонента аренды.

Первоначальные прямые затраты.

Это дополнительные затраты на получение аренды, которые не были бы понесены без заключения договора аренда. Сюда могут входить такие расходы, как гонорары и комиссии посредникам, помогавшим заключить сделку и прочие расходы, связанные с согласованием договора.

Важно отметить, что в стандарте подчеркивается, что прямые затраты должны быть «дополнительными» (см. )

Это не позволяет компании распределить административные расходы, связанные с получением аренды, например, часть заработной платы финансового и управленческого персонала.

Такие затраты не будут включаться в первоначальные прямые затраты по аренде, поскольку они будут понесены независимо от того, получит ли компания данную конкретную аренду.

Оценочные затраты на демонтаж, удаление базового актива и восстановление участка.

Некоторые договоры аренды содержат требования к арендаторам возвращать активы в определенном состоянии, поэтому арендатор вынужден брать на себя расходы по их восстановлению.

Например, арендатора производственного участка могут потребовать удалить значительную часть оборудования и индивидуальные улучшения арендованного объекта недвижимости в конце срока аренды.

Аренда некоторых видов активов также влечет за собой значительные расходы на транспортировку и перемещение, при возврате их арендодателю, как указано в договоре аренды. Эти типы обязательств могут возникать в начале аренды или в результате использования базового актива.

Данные затраты признаются как часть стоимости актива в форме права пользования, когда арендатор берет на себя обязательство, применяя требования МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы».

Особенности и нюансы признания

Подобно тому как затраты накладывают ограничения на другие решения в отношении представления финансовых отчетов, они также накладывают ограничения на решения, касающиеся признания элементов отчетности.

Суть в том, что признание актива или обязательства сопряжено с затратами.

Составители финансовой отчетности (бухгалтеры и т. п.)	Пользователи финансовой отчетности
Несут затраты при определении уместной оценки актива или обязательства	Несут затраты при анализе и интерпретации представленной информации

Актив или обязательство признают, если высока вероятность того, что выгоды от информации, предоставленной пользователям финотчетности в результате такого признания, оправдают затраты на предоставление и использование данной информации.

Полезность информации для пользователей зависит:

• от статьи;
• конкретных фактов и обстоятельств.

Следовательно, необходимо рассуждать при решении вопроса о том, следует ли признавать ту или иную статью. В связи с этим, в различных стандартах МСФО или в рамках одного и того же стандарта могут быть различия в требованиях к признанию элементов отчетности.

При принятии решения о признании важно проанализировать, какая информация была бы предоставлена пользователям, если бы актив или обязательство не были признаны. ПРИМЕР

Если понесенные затраты не приводят к признанию актива, то признают расход

Со временем признание таких расходов может в некоторых случаях давать полезную информацию. В частности, позволяющую пользователям финансовой отчетности выявить тренды.

ПРИМЕР

Если понесенные затраты не приводят к признанию актива, то признают расход. Со временем признание таких расходов может в некоторых случаях давать полезную информацию. В частности, позволяющую пользователям финансовой отчетности выявить тренды.

Также см. «Как по МСФО признают элементы финансовой отчётности».

Выявление активов, подлежащих обесценению (тест на обесценение).

Если вы хотите соответствовать требованиям МСФО (IAS) 36, для выявления таких активов вам необходимо выполнить следующие процедуры:

• Вам необходимо оценить, есть ли какие-либо признаки того, что в конце каждого отчетного периода может быть обесценен актив.
• Вам не нужно проводить тест на обесценение, если нет никаких признаков обесценения. Однако вам необходимо оценить наличие таких признаков.
• Если вы владеете нематериальными активами с неопределенным сроком полезного использования (например, товарными знаками) или нематериальными активами, которые еще не доступны для использования, вам необходимо ежегодно проверять эти активы на предмет обесценения.
• Если в ваших учетных записях отражается какой-либо гудвил, приобретенный при объединении бизнеса, вам также необходимо ежегодно проверять этот гудвил на предмет обесценения.

Каковы признаки обесценения?

Внешние источники информации:

• Наблюдаемые признаки того, что стоимость актива снизилась за период значительно больше, чем можно было ожидать за этот период в результате обычного использования актива.
• Значительные изменения с неблагоприятным воздействием на компанию в технологической, рыночной, экономической или правовой среде, в которой работает компания, или на рынке, для которого предназначен актив.
• Рыночные процентные ставки или другие рыночные нормы рентабельности инвестиций увеличились в течение периода времени, и этот рост, вероятно, повлияет на ставку дисконтирования, используемую при расчете ценности использования актива, что существенно уменьшит возмещаемую сумму актива.
• Балансовая стоимость чистых активов компании выше ее рыночной капитализации.

Внутренние источники информации:

• Устаревание или физическое повреждение актива.
• Существенные изменения с неблагоприятным воздействием на компанию, связанные с использованием актива. Например: актив не используется, компания планирует прекратить или реструктурировать вид деятельности, в которой используется актив, компанию планирует распоряжаться активом разнее ожидаемой ранее даты, и переоценка срока полезного использования актива как конечного, а не неопределенного.
• Внутренняя отчетность содержит доказательства, которые указывают на то, что экономические показатели актива оказались или будут хуже, чем ожидалось.

Стандарт также содержит указания, касающиеся дочерних компаний, ассоциированных компаний и совместных предприятий.

Решение № 3. Полный или модифицированный ретроспективный подход?

В перечисленных ниже публикациях достаточно подробно рассмотрены эти подходы, поэтому лишь добавим к этому некоторые соображения.

См.:

Одним весьма важным моментом является отличие в оценке арендных обязательств между полным ретроспективным подходом и модифицированным ретроспективным подходом.

Какие ставки дисконтирования вы должны использовать для оценки ваших арендных обязательств?

• Если вы применяете полный ретроспективный подход, вам необходимо использовать ставку дисконтирования на дату начала аренды.
• Если вы применяете модифицированный ретроспективный подход, вам необходимо использовать ставку дисконтирования, действовавшую на дату первоначального применения стандарта IFRS 16 (т.е. дату перехода), а не на дату начала аренды.

Если эти две ставки различны, это может сильно повлиять на ваш капитал.

Сделаем некоторые сравнения.

Возьмем пример из публикации (IFRS 16 — Как перейти на IFRS 16 «Аренда»?), но используем различные ставки дисконтирования для полного и модифицированного ретроспективного подходов.

Перечислим основные факты:

• Компании ABC необходимо сделать корректировки, связанные с договором оперативной аренды
• Дата начала аренды: 1 января 2017
• Срок аренды: 5 лет
• Ежегодные арендные платежи: 100 000 д.е., ежегодно 31 декабря
• Срок полезного использования машины: 10 лет
• Машина будет возвращена арендодателю по истечении срока аренды.
• Дата первоначального применения IFRS 16 (перехода): 1 января 2019

Допустим, что у нас следующие ставки дисконтирования:

• На начало аренды (1 января 2017 года): 3%
• На дату перехода при использовании модифицированного подхода (1 января 2019): 2.5%.

Расчет обязательства по аренде при полном ретроспективном подходе.

При полном ретроспективном подходе арендное обязательство на 1 января 2019 года оценивается как если бы IFRS 16 применялся с самого начала аренды, с использованием ставки дисконтирования 3%.

Напомним расчет из примера:

Год	Обяза- тельство по аренде на начало периода (A)	Аренд- ный платеж	Сумма дискон-тирования (Проценты) (B = A*3%)	Сумма погашения обяза- тельства (C = 100 000-B)	Обяза- тельство по аренде на конец периода (D = A-C)
1-2017	457 971	100 000	13 739	86 261	371 710
2-2018	371 710	100 000	11 151	88 849	282 861
3-2019	282 861	100 000	8 486	91 514	191 347
4-2020	191 347	100 000	5 740	94 260	97 087
5-2021	97 087	100 000	2 913	97 087
Итого		500 000	42 029	457 971

Как вы можете видеть, обязательство по аренде на 1 января 2019 года (или на конен 2018 года) при использовании полного ретроспективного подхода составляет 282 861 д.е.

Расчет обязательства по аренде при модифицированном ретроспективном подходе.

При переходе на МСФО (IFRS) 16 с использованием модифицированного ретроспективного подхода, компания ABC будет оценивать обязательство по аренде как приведенную стоимость арендных платежей, еще не выплаченных на дату корректировки (перехода), и дисконтированных с использованием ставки дисконтирования, действующей на дату перехода: 2.5%.

Таким образом, на 1 января 2019 года, три платежа подлежат выплате и их общая приведенная стоимость вычисляется по следующей формуле:

\( \Large{PV = P \times {1- {1 \over (1 + r)^n} \over r }} \)

где:

• \(PV\) = приведенная стоимость (англ. ‘present value’)
• \(Р\) = периодический (аннуитетный) платеж
• \(r\) = ставка дисконтирования
• \(n\) = количество периодов (аннуитетных платежей)

Более подробно концепция приведенной стоимости периодических платежей рассмотрена здесь: CFA — Как рассчитывать приведенную стоимость (PV) серии денежных потоков (аннуитета и перпетуитета)?

См. Формулу 11.

В этом случае:

\( PV = 100 \ 000 \times {1- {1 \over (1.025)^3} \over 0.025} = 285 \ 602  \)

Как вы можете видеть, за счет снижения учетной ставки, обязательства по аренде на 1 января 2019 оказались больше при модифицированном, чем при полном ретроспективном подходе.

Это цена, которую приходится платить за упрощения, предоставленные модифицированным ретроспективным подходом.

Однако, если процентные ставки растут с течением времени, то модифицированный ретроспективный подход вызовет противоположный эффект.

И вам необходимо провести анализ, чтобы выяснить это.

№ 2: Активы, полученные безвозмездно от поставщика.

Вы можете безвозмездно получить активы от своих поставщиков по ряду причин и разными способами.

Вопрос в том, получили ли вы актив в рамках какого-либо договора вместе с покупкой чего-то еще?

Если да, то вам, возможно, придется распределить часть общей цены покупки на «бесплатный актив».

Пример учета безвозмездно полученного актива от поставщика.

Допустим, вы заключаете договор с поставщиком на приобретение 3 единиц крупной техники, и в договоре говорится, что общая цена составляет 3 000 д.е. за эти 3 единицы (1 000 д.е. каждая).

Кроме того, в договоре говорится, что поставщик также поставит блок охлаждения (= отдельный актив) без дополнительных затрат.

Большая ошибка, которую совершают многие компании, заключается в том, что они вообще не признают подобный бесплатный актив.

Тем не менее, Концептуальные основы финансовой отчетности просят вас отчитываться о любых активах, которые находятся под вашим контролем.

Таким образом, вы поступаете неправильно, если игнорируете бесплатный актив, при этом используя его, но не отображая в своей финансовой отчетности.

Так что же делать в этом случае?

Вы должны оценить безвозмездно полученный актив — в данном случае блок охлаждения — по его себестоимости.

Общая стоимость 3 машин и 1 блока охлаждения составляет 3 000 д.е., поэтому эту общую стоимость закупки следует распределить на все активы на основе их справедливой стоимости или текущих цен продажи, если они новые.

Допустим, аналогичный блок охлаждения продается за 300 д.е.

Тогда общая цена продажи составляет 3 300 д.е. (3 000 за машины и 300 за блок охлаждения).

Таким образом, вы распределяете 909 д.е. на каждую машину (= 1 000 / 3 300 * 3 000 д.е.) и 273 д.е. на блок охлаждения (= 300 / 3 300 * 3 000 д.е.). Общая распределенная стоимость составляет 909 * 3 + 273 = 3 000 д.е.

Здесь многие могут счесть, что это неправильно, поскольку стоимость одной машины составляет 1 000 д.е.

Но стандарт МСФО (IAS) 16 «Основные средства» гласит, что стоимость — это цена покупки за вычетом скидки, а «бесплатный» блок охлаждения — это своего рода скидка, не так ли?

Еще один случай безвозмездного получения активов от поставщиков — это когда вы получаете актив в качестве подарка за вашу долгосрочную лояльность или поддержку рекламной кампании.

Например, поставщик может спонсировать ремонт вашего магазина и выставочной площади.

В этом случае было бы очень трудно и практически невозможно распределить часть цены покупки других продуктов на этот бесплатный актив.

Поэтому вам нужно принять другое решение, которое мы рассмотрим далее.

До принятия МСФО 9

Согласно МСФО (IAS) 39, если предприятие изменяет или обменивает финансовое обязательство, оно должно определить, приводит ли это изменение к прекращению признания финансового обязательства (стандарт содержит указания о том, как это определить).

Это обычно называют «10%-ным тестом», который требует сравнения денежных потоков до и после изменения обязательства, которые дисконтируются с использованием первоначальной эффективной процентной ставки.

Т.е., 10% тест означает расчет разницы между первоначальной и модифицированной амортизированной стоимостью.

В случаях, когда разница составляет менее 10% (если изменение финансового обязательства не является качественно значимым), она рассматривается как продолжение первоначального финансового обязательства, и на практике многие организации амортизируют эту разницу в течение оставшегося срока финансовой ответственности путем пересмотра эффективной процентной ставки.

(См. также поправки к IFRS 9: Проект поправок ED/2019/2 в рамках процесса Ежегодных Усовершенствований МСФО 2018-2020)

Что такое прекращенная деятельность?

МСФО (IFRS) 5 указывает, что вам необходимо уделить особое внимание включению в отчетность любой прекращенной деятельности (‘discontinued operations’). Но что это?

Но что это?

Это составляющая организации (бизнес-единица, генерирующая денежные потоки, или группа бизнес-единиц), которая либо была ликвидирована, либо классифицирована как предназначенная для продажи, и при этом:

• Представляет собой отдельное значительное направление деятельности или географический район ведения деятельности,
• Выключено в план выбытия или
• Является дочерней компанией, предназначенной для перепродажи.