Какова цель IFRS 16?
Цель стандарта МСФО (IFRS) 16 «Аренда» заключается в определении правил признания и оценки в учете, представления и раскрытия в отчетности договоров аренды.
Почему был разработан новый стандарт аренды, когда у есть старый действующий стандарт IAS 17?
Основная причина заключается в том, что в соответствии с МСФО (IAS) 17 у арендаторов есть возможность скрывать определенные обязательства, возникающие в результате аренды, и попросту не представлять их в финансовой отчетности.
Речь идет об операционной аренде, особенно о той, которая не подлежит аннулированию.
Согласно новому стандарту арендаторы должны будут показать все договоры аренды в своем отчете о финансовом положении, а не скрывать их в примечаниях к финансовой отчетности.
Когда признавать инвестиционную недвижимость в учете?
Правила признания инвестиционной недвижимости в основном такие же, как в МСФО (IAS) 16 для основных средств, т. е. вы признаете инвестиционную недвижимость в качестве актива только в случае выполнения двух условий:
- Вероятно, что будущие экономические выгоды, связанные с этим активом, будут переданы компании; а также
- Стоимость актива можно надежно оценить.
Как осуществляется первоначальная оценка инвестиционной недвижимости?
Инвестиционная недвижимость первоначально оценивается по себестоимости, включая стоимость транзакции (затраты на приобретение).
Себестоимость инвестиционной недвижимости включает:
- Стоимость приобретения и
- Любые непосредственно связанные с приобретением расходы, такие как судебные издержки или консалтинговые услуги, налоги на имущество и т.д.
В себестоимость нельзя включать:
- Любые расходы на запуск.
Однако, если эти расходы на запуск напрямую связаны с функционированием инвестиционной недвижимости, вы можете их включить. Но НЕ включайте общие расходы на запуск. - Операционные убытки, которые компания понесла до того, как объект недвижимости достиг запланированного уровня пользования, и
- Сверхнормативный расход материальных, трудовых или прочих ресурсов, возникщий при строительстве объекта недвижимости.
Если оплата за инвестиционную недвижимость откладывается, вам необходимо дисконтировать сумму этого платежа до приведенной (текущей) стоимости, чтобы установить эквивалент денежной стоимости на текущий момент.
Также следует упомянуть, что на самом деле вы можете классифицировать активы, находящиеся в финансовой аренде как инвестиционную недвижимость, и в этом случае первоначальная стоимость рассчитывается в соответствии с МСФО (IFRS) 16 «Аренда».
Как осуществляется последующая оценка инвестиционной недвижимости?
После первоначального признания у вас есть 2 варианта для оценки вашей инвестиционной недвижимости ( и далее).
После того, как вы сделаете свой выбор, вы должны придерживаться его и оценивать всю свою инвестиционную недвижимость с использованием той же модели (на самом деле есть исключения из этого правила).
Вариант 1: Оценка по модели справедливой стоимости.
В соответствии с моделью справедливой стоимости (англ. ‘fair value model’) инвестиционная недвижимость оценивается по справедливой стоимости на отчетную дату. (см. ).
Оценка по справедливой стоимости определена в стандарте МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости».
Прибыль или убыток от переоценки по справедливой стоимости признается в составе прибыли или убытка.
Иногда справедливую стоимость нельзя достоверно оценить после первоначального признания. Это возможно в исключительно редких случаях, и в этом случае МСФО (IAS) 40 предписывает (см. ):
- Оценить инвестиционную недвижимость по себестоимости, если она еще не завершена и находится в стадии строительства; или
- Оценить инвестиционную недвижимость с использованием модели первоначальных затрат, если она завершена.
Вариант 2: Оценка по модели первоначальных затрат.
Второй вариант для последующей оценки инвестиционной недвижимости — это модель первоначальных затрат (англ. ‘cost model’).
Эту модель оценки IAS 40 не описывает это подробно, а ссылается на стандарта IAS 16 «Основные средства». Это означает, что вам нужно применять ту же методологию, что и в МСФО (IAS) 16.
Исключения из порядка учета аренды.
Возможно, вы найдете описанный выше порядок учета аренды слишком сложным, особенно для «небольшой» операционной аренды.
Но есть хорошие новости:
Вам НЕ нужно учитывать все договоры аренды, как описано выше.
МСФО (IFRS) 16 допускает два исключения ():
- Краткосрочная аренда (со сроком 12 месяцев или менее) без перехода права собственности (применяется ко всему классу активов).
- Аренда, при которой базовый актив имеет низкую стоимость (решение принимается по каждой аренде в отдельности).
Таким образом, если вы заключаете договор на аренду ПК или арендуете автомобиль на 4 месяца, то вам не нужно беспокоиться об учете актива или обязательства по аренде.
Вы можете просто учитывать все произведенные арендные платежи непосредственно в составе прибыли или убытка с использованием линейного метода (или другого систематического метода списания).
Примеры инвестиционной недвижимости.
Что конкретно можно отнести к инвестиционной недвижимости?
Вот несколько примеров (см. ):
- Земля, предназначенная для перепродажи в долгосрочной перспективе по более высокой цене (в результате прироста стоимости) или для будущего неопределенного использования (т.е. вы еще не знаете, для чего будете ее использовать).
Однако, если вы покупаете землю и собираетесь через некоторое время построить на ней производственный цех для ведения основной деятельности, то эта земля НЕ является инвестиционной недвижимостью. - Здание, принадлежащее предприятию и сдающееся в аренду в рамках одного или нескольких договоров операционной аренды. Это включает здание, которое в настоящий момент пустует, но вы планируете сдавать его в аренду.
- Любая недвижимость, которую вы фактически строите для будущего использования в качестве инвестиционной недвижимости.
Здесь будьте внимательны, потому что, если вы строите здание для какой-либо третьей стороны, оно НЕ является инвестиционной недвижимостью и к нему вы должны применять МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство» или МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями».
Как учитывается аренда у арендодателя?
В учете аренды арендодателями ничего не изменилось, и вы, скорее всего, уже знакомы с тем, как ведется такой учет.
Классификация договоров аренды.
В отличие от арендаторов, арендодатели должны сначала классифицировать аренду, прежде чем они начнут вести учет.
Существует два типа договоров аренды (англ. ‘lease agreement’), определенных в МСФО (IFRS) 16:
- Финансовая аренда (англ. ‘finance lease’) — это аренда, которая передает арендатору практически все риски и выгоды, связанные с владением базовым активом.
- Операционная аренда (англ. ‘operating lease’) — это аренда, отличная от финансовой аренды.
IFRS 16 () описывает примеры ситуаций, которые обычно приводят к тому, что аренда классифицируется как финансовая аренда (и они являются почти точной выдержкой из старого стандарта IAS 17):
Учет финансовой аренды у арендодателя.
Первоначальное признание.
В начале срока аренды арендодатель должен признать дебиторскую задолженность по аренде в своем отчете о финансовом положении. Сумма дебиторской задолженности должна быть равна чистым инвестициям в аренду.
Чистые инвестиции в аренду (от англ. ‘net investment in the lease’) равны платежам, не выплаченным на дату начала аренды, дисконтированным к приведенной стоимости (точно так же, как это отражено в бухгалтерском учете арендатора) плюс первоначальные прямые затраты.
Бухгалтерская проводка выглядит следующим образом:
- Дебет. Дебиторская задолженность по аренде.
- Кредит. Основные средства (базовый актив).
Последующий учет и оценка.
Арендодатель должен признать:
1. Финансовый доход по дебиторской задолженности:
- Дебет. Дебиторская задолженность по аренде.
- Кредит. Прибыли и убытки — Доход от финансовой деятельности.
2. Снижение дебиторской задолженности по аренде на сумму полученных арендных платежей:
- Дебет. Денежные средства.
- Кредит. Дебиторская задолженность по аренде.
Доход от финансовой деятельности признается на основе модели, отражающей постоянную периодическую норму прибыли от чистых инвестиций арендодателя в аренду.
МСФО (IFRS) 16 также определяет учет у основного арендодателя и посредника (субарендодателя).
Учет операционной аренды у арендодателя.
Арендодатель продолжает признавать арендуемый актив в своем отчете о финансовом положении.
Доход от операционной аренды признается в качестве дохода равномерно в течение срока аренды, если только не уместен более систематический метод.
Здесь учет операционной аренды асимметричен: как арендаторы, так и арендодатели признают актив в своих финансовых отчетах (это немного противоречиво, и вокруг этого были огромные дебаты).
«Раздельный учет» недвижимости.
Стандарт МСФО (IAS) 40 гласит, что если вы используете недвижимость как в качестве инвестиционной недвижимости (например, для аренды), так и для других целей, (например, как собственный офис), и если вы можете продать или сдать в аренду части этой недвижимости, вам следует учитывать эти части раздельно (см. ).
Допустим, у вас есть здание площадью 2 000 кв.м., и вы используете 500 кв.м. в качестве собственных офисов и сдаете арендаторам 1 500 кв.м., чтобы получить доход от аренды. В этом случае вы должны учитывать ¼ здания согласно МСФО (IAS) 16 «Основные средства» и ¾ здания согласно IAS 40.
Это может показаться сложным, но на практике — не обязательно.
Причина в том, что у вас есть 2 варианта:
- Либо вы применяете модель первоначальной стоимости; или же
- Модель переоценки.
В у вас также есть 2 варианта:
- Вы можете применить либо модель справедливой стоимости, либо
- Модель первоначальной стоимости, как и в соответствии с IAS 16.
(См. публикацию о разнице между этими моделями — Три распространенных заблуждения об учете основных средств по МСФО).
Таким образом, независимо от того, как вы используете свой отель, вы можете просто применить модель первоначальной стоимости, и никаких бухгалтерских сложностей у вас не возникнет.
Но, допустим, ваше руководство или владельцы компании хотят применить модель справедливой стоимости к инвестиционной недвижимости, поскольку цены на недвижимость в вашем районе растут, и они могут отразить в отчетности более высокую прибыль от увеличения справедливой стоимости.
В этом случае вам придется учитывать площадь гостиницы раздельно.
Тем не менее, вернемся к вопросу о краткосрочной и долгосрочной аренде.
