Оценочные обязательства (резервы) и условные обязательства

Когда нужно признать резерв?

Стандарт IAS 37 устанавливает 3 критерия для признания оценочного обязательства:

• У компании есть действующее обязательство, вытекающее из прошлого события;
• Есть вероятность оттока экономических выгод при выполнении обязательства (то есть эта вероятность составляет более 50%);
• Сумму экономических выгод, необходимых для выполнения обязательства, можно надежно оценить.

Если все три критерия выполнены, то вы должны признать этот резерв.

Если хотя бы один из критериев не выполняется, вы должны:

• или раскрыть условное обязательство (подробнее об этом см. далее);
• или ничего не предпринимать, если отток экономических выгод отдален по времени.

Для лучшего понимания резервов, условных обязательств и условных активов в МСФО (IAS) 37 также представлено дерево решений (см схему ниже).

Если вы не уверены, следует ли признавать какой-либо резерв в конкретной ситуации или нет, задайте себе простой вопрос:

Можно ли избежать обязательства в результате каких-либо действий в будущем?

Если да, то вы НЕ должны формировать резерв. Например, если правительство ввело новое налоговое законодательство, нужно ли консалтинговой компании, занимающейся налогами, тратить деньги на обучение своих сотрудников и, таким образом, признавать резерв на это обучение?

Если нет, признавать резерв не обязательно. В данном случае, консалтинговая компания может избежать обучения и даже принять решение о прекращении своей деятельности (это выглядит немного надуманно и маловероятно, но, тем не менее, это возможно).

Если вы не можете избежать обязательства в результате каких-либо будущих действий, вам необходимо признать резерв.

Например, если вы обещаете клиентам бесплатное гарантийное обслуживание дефектных продуктов в месте продажи, у вас есть существующее обязательство. Если ваши прошлые учетные данные показывают, что вам нужно будет сделать затраты на гарантийный ремонт, то вам необходимо сделать резерв под эти затраты.

НДС и НДФЛ

Налог на добавленную стоимость в общем случае вообще не является уменьшением экономических выгод организации, поскольку компенсируется организации покупателями ее товаров, работ, услуг. Но санкции по таким платежам компенсации не подлежат и поэтому должны признаваться в качестве прочего расхода.

Пример 2. По результатам камеральной проверки декларации за II квартал 2017 г. организации доначислен НДС, начислены пени и штраф в связи с неправомерным применением налоговых вычетов (несколько счетов-фактур оформлены с нарушениями). Оспаривать решение инспекции организация не планирует.

Доначисление суммы НДС, пеней и штрафа по налогу в бухгалтерском учете сопровождается следующей записью:

Д 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы», К 68, субсчет «Расчеты по НДС», субсчет второго порядка «Расчеты по налогу» («Расчеты по пеням», «Расчеты по штрафам»), — доначислена сумма НДС (начислены пени (штрафные санкции) по налогу).

Налог на доходы физических лиц схож с НДС, поскольку удерживается с работников. Санкции по таким платежам, предъявляемым налоговым агентам, не подлежат удержанию. Поэтому санкции, связанные с НДФЛ, тоже отражаются в бухгалтерском учете в составе прочих расходов.

* * *

Подведем итог. Поскольку на сегодня порядок бухгалтерского учета фискальных санкций не урегулирован нормативными правовыми актами, организация в силу ПБУ 1/2008 должна разработать такой порядок и закрепить его в учетной политике. Вполне логичным будет закрепить в ней и предложенные в Рекомендациях Минфина России и БМЦ правила отражения сумм фискальных санкций в финансовой отчетности организации с учетом специфики ее деятельности.

Напомним, что в соответствии с п. 17, 24 ПБУ 1/2008 организация должна раскрывать принятые при формировании учетной политики способы бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности.

В.И. Неверова

Аудитор

На каких счетах учета отражать

В настоящее время существует два подхода к отражению в бухгалтерском учете сумм налоговых санкций.

Первый подход заключается в том, что сумма налоговой санкции (штрафа) признается в качестве расхода, поскольку начисление штрафа приводит к возникновению у организации обязательства, приводящего к уменьшению капитала, т.е. соответствует понятию расхода, приведенному в п. 2 ПБУ 10/99 «Расходы организации» . Такой расход не связан с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, выполнением работ, оказанием услуг, поэтому сумма штрафа включается в состав прочих расходов (что следует из п. 4, 5, 11 ПБУ 10/99). Расходы в виде штрафа признаются в бухгалтерском учете при наличии уверенности в его уплате (что следует из п. 16 ПБУ 10/99). Такая уверенность имеет место на дату вступления в силу решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 утверждено Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н.

Согласно второму подходу, основанному на п. 83 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н; далее — ПВБУ), налоговые санкции являются платежами за счет прибыли, которые не учитываются при определении конечного финансового результата, но уменьшают его при расчете нераспределенной прибыли. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утверждена Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н) такие платежи отражаются на счете 99 «Прибыли и убытки». При таком порядке учета начисленный штраф не признается прочим расходом, формирующим финансовый результат отчетного периода, а относится на счет 99 (на отдельный субсчет или аналитический счет). Данная операция отражается на дату вступления в силу решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Получается, что одни документы говорят об учете таких расходов в качестве прочих, а другие — на счете 99 «Прибыли и убытки», поэтому порядок отражения в учете сумм начисленных налоговых санкций (в том числе применяемый счет (субсчет или аналитический счет)) закрепляется в учетной политике (п. 4, 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» ).

Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008) утверждено Приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. N 106н.

При разработке способов отражения данной операции в бухгалтерском учете рекомендуем воспользоваться следующими документами:

• Рекомендациями аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2016 год (приложение к письму Минфина России от 28 декабря 2016 г. N 07-04-09/78875; далее — Рекомендации Минфина России);
• Рекомендацией N Р-64/2015-КпР «Фискальные санкции», принятой 11 сентября 2015 г. Фондом «Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета «Бухгалтерский методологический центр» (документ доступен для ознакомления на сайте фонда БМЦ (http://bmcenter.ru); далее — Рекомендация БМЦ).

В силу ст. 21 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» Рекомендация БМЦ не является нормативным документом и применяется на добровольной основе. Высказанная в Рекомендации позиция представляет собой формализованное профессиональное суждение членов Фонда, основанное на экспертной оценке практики применения бухгалтерского законодательства, международных стандартов финансовой отчетности и профессиональном опыте членов Фонда. Отмечаем, что основные выводы Рекомендации БМЦ были поддержаны в Рекомендациях Минфина России.

Оба названных документа содержат мнение об отражении налоговых санкций в отчете о финансовых результатах (далее — ОФР). Однако, учитывая, что в большинстве случаев заполнение отчета производится в бухгалтерских программах автоматически, рекомендуем настроить бухгалтерские программы так, чтобы налоговые санкции отражались в соответствующих статьях отчета. Вторым вариантом может быть закрепление учета санкций на счетах учета соответствующих налогов. В последнем случае при автоматическом закрытии периода расходы попадут в нужную статью ОФР.

Когда возникают оценочные обязательства

Подобные обязательства могут возникнуть по судебным решениям, заведомо убыточным договорам, в результате действий компании, когда создается уверенность в выполнении ею своих обещаний. К примеру, предстоящее закрытие филиала компании может повлечь увеличение расходов на выплату выходных пособий персоналу или расторжение договоров, по которым придется уплатить неустойку. При этом для формирования резерва на затраты по реструктуризации производства необходимо соблюдение условий:

• имеется план действий, определяющий примерный объем затрат;

• руководством началось осуществление этого плана – например, разосланы уведомления о предстоящем увольнении сотрудникам, письма о прекращении сотрудничества контрагентам.

Если фирме становится известно об убыточности заключенного договора, а расторжение грозит выставлением внушительного штрафа, то оценочное обязательство признается в наименьшей сумме – убытка от исполнения договора или штрафа при его расторжении. Создается резерв в месяце, когда устанавливается убыточность соглашения.

Операции с ценными бумагами (ст. ст. 280, 281 НК РФ)

Области риска налогообложения здесь следующие:

а) риски квалификации ценных бумаг, ошибки учета. В соответствии с п. 8 ст. 280 НК РФ налоговая база по обращающимся и не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ) ценным бумагам определяется отдельно друг от друга и отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности банка (кроме налоговой базы по ценным бумагам, определяемой профессиональными участниками рынка ценных бумаг);

б) риски полноты формирования учетной политики для целей налогообложения. Профессиональные участники рынка ценных бумаг (включая банки), не осуществляющие дилерскую деятельность, в своей учетной политике должны выбрать вид ценных бумаг (обращающиеся или не обращающиеся на ОРЦБ), налоговая база по которым учитывается вместе с доходами/расходами от основной деятельности;

в) риски правильности учета. Налоговый и бухгалтерский учет ценных бумаг различен (кроме доходов/расходов по начислению процентов (ПКД)), поэтому при формировании сводных налоговых регистров по доходам/расходам от реализации бухгалтерские счета по учету ценных бумаг исключаются. Налоговая база от реализации ценных бумаг формируется в аналитических регистрах налогового учета, при этом операции по реализации ценных бумаг показываются развернуто (берется нефинансовый результат по сделке) с указанием всех существенных условий сделок;

г) риски налогового учета операций по реализации ценных бумаг, не обращающихся на ОРЦБ. В учетной политике банка для целей налогообложения должны быть закреплены способы определения расчетной стоимости ценных бумаг, не обращающихся на ОРЦБ. Методы оценки стоимости ценных бумаг, подлежащие применению, установлены Порядком определения расчетной цены ценных бумаг, не обращающихся на ОРЦБ, утвержденным Приказом ФСФР России от 09.11.2010 N 10-66/пз-н (п. 6 ст. 280 НК РФ);

д) риски ошибок учета ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте. Доходы (расходы) от переоценки ценных бумаг (в т.ч. собственных векселей, номинированных в иностранной валюте), находящихся на балансе банка, исключаются из налоговой базы отчетного (налогового) периода. Данная переоценка включается в налоговую базу в момент реализации ценных бумаг;

е) риск ошибок налогового учета. В соответствии с п. 10 ст. 270 НК РФ расходы в виде сумм отчислений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги, создаваемые в соответствии с законодательством РФ, за исключением сумм отчислений в резервы под обесценение ценных бумаг, производимых профессиональными участниками рынка ценных бумаг в соответствии со ст. 300 НК РФ, относятся к расходам, не уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль;

ж) риск ошибок налогового учета. Доходы (расходы) в виде положительной (отрицательной) разницы, полученной от переоценки ценных бумаг по рыночной стоимости, относятся к доходам (расходам), не увеличивающим (не уменьшающим) налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (п. 46 ст. 270 НК РФ).

Что такое резерв?

Резерв или оценочное обязательство (англ. ‘provision’) представляет собой обязательство c неопределенным сроком или суммой.

Слово «неопределенность» в этом определении является ключевым, потому что, если срок или сумма являются определенными или почти определенными, то вы имеете дело не с резервом (оценочным обязательством), а с выплатой или начислением.

Чтобы лучше понять резервы, давайте разделим определение обязательства в МСФО (IAS) 37:

Обязательство (англ. ‘liability’) представляет собой текущую задолженность, вытекающую из прошлых событий, погашение которых, как ожидается, приведет к оттоку экономических выгод (уменьшению ресурсов) из компании.

Иными словами, если нет прошлого (обязывающего) события, то нет никакого обязательства, и никакой резерв не может быть признан.

Обязывающее событие (англ. ‘obligating event’) может привести к образованию 2 видов обязательств:

• Юридическое или правовое обязательство (англ. ‘legal obligation’), вытекающее из законодательства, договора или иного правового акта; или
• Конструктивное обязательство (англ. ‘constructive obligation’) или обязательство, обусловленное сложившейся практикой. Это обязательство возникает из какой-либо деловой практики или обычаев; оно приводит к ожиданию другими сторонами выполнения обязательства (другими словами, люди просто ожидают, что какая-либо компания выполнит это обязательство, даже если это не предусмотрено законом или каким-либо договором).

На самом деле не имеет значения, с каким этих типов обязательств вы имеете дело — оно в любом случае означает оценочное обязательство (резерв). Однако, если вы определяете обязательство, это может помочь вам решить, признавать ли резерв или нет.

Налоги и страховые взносы, относимые на расходы

Если организация уплачивает с заработной платы работников страховые взносы, то относящиеся к страховым взносам пени и штрафы, начисленные до окончания календарного года, следует включать в соответствующую статью ОФР, где отражены расходы на оплату труда и начисления на них. Этот порядок применяется, когда санкция признана:

• до окончания года, в котором произошло событие, являющееся основанием для ее наложения;
• после окончания этого года, но до истечения периода событий после отчетной даты.

Напомним, что событием после отчетной даты признается факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и который имел место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год (п. 3 ПБУ 7/98 «События после отчетной даты» ). Следовательно, если пени и штрафы по страховым взносам признаны после окончания отчетного года, в котором совершено правонарушение в отношении страховых взносов, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, то санкция относится на ту же статью расходов, на которую отнесены и начисленные организацией страховые взносы, записью 31 декабря. При наступлении события после отчетной даты в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, производится сторнировочная (или обратная) запись на сумму, отраженную в бухгалтерском учете отчетного периода в соответствии с п. 9 ПБУ 7/98. Одновременно в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в общем порядке делается запись, отражающая это событие (п. 9 ПБУ 7/98).

Положение по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» (ПБУ 7/98) утверждено Приказом Минфина России от 25 ноября 1998 г. N 56н.

Представляется, что отражение санкций на тех же статьях ОФР, что и страховые взносы, возможно для организаций, которые отражают расходы исключительно по одной из статей ОФР: «Себестоимость продаж», «Коммерческие расходы» или «Управленческие расходы». Ситуация осложняется, если расходы на оплату труда и страховые взносы распределяются между статьями ОФР.

В стоимость актива не включаем

Возможна ситуация, когда фискальный платеж может включаться в стоимость какого-либо актива. Например, таможенные пошлины и сборы. Они не всегда относятся на расходы отчетного периода, а чаще формируют стоимость активов, за «растаможку» которых уплачиваются. Иными словами, указанные фискальные платежи включаются в стоимость внеоборотного актива. Включение связанной с таким платежом санкции (например, штрафа за занижение таможенной стоимости) в стоимость актива привело бы к необоснованному завышению его оценки, поскольку санкция ни в коем случае не может считаться необходимой для создания или приобретения актива. Следовательно, она должна признаваться расходом и при отсутствии среди расходов статьи, с которой эта санкция связана. Такой расход в ОФР логично квалифицировать как не относящийся к обычной деятельности организации (прочий).

Как учитывать резервы?

Существует несколько событий, связанных с учетом резервов:

Признание резерва. В большинстве случаев вы должны признать резерв в составе прибыли или убытка. Иногда резерв признается в стоимости другого актива, например, резерв на вывод актива из эксплуатации и восстановление площадки после удаления актива. Не забывайте разделить резерв на оборотную и внеоборотную часть для целей представления в отчете о финансовом положении.

Приращение дисконтированной суммы. Когда резерв носит долгосрочный характер (более 12 месяцев), к нему применяется дисконтирование, поскольку вам необходимо представить его в приведенной стоимости. В каждом отчетном периоде вы учитываете процент (по ставке дисконтирования) от суммы резерва на начало периода, и это называется «приращение дисконтированной суммы» (англ. ‘unwinding the discount’). Вы должны признать это приращение в составе прибыли или убытка, а также увеличить размер резерва на сумму этого приращения.

Использование резерва. Когда вы несете расходы, связанные с погашением вашего обязательства, вы должны «использовать резерв» (англ. ‘utilize provision’). В большинстве случаев вы просто признаете это использование на основании инвойсов от поставщиков или любых связанных платежей с погашением обязательства платежей (например, проводка: Дебет. Резерв — Кредит. Денежные средства).

Возмещение. Иногда компании имеют право на возмещение соответствующих расходов третьей стороной (например, страховой компанией). В этом случае право на возмещение признается как отдельный актив (без взаимозачета с самим резервом), но вы может компенсировать расходы на формирование резерва за счет учета дохода от возмещения в составе прибыли или убытка.

Как учитывать резервы?
	Дебет	Кредит
Признание резерва	Расход / актив	Обязательство — резерв
Приращение дискон- тирован- ной суммы	Процентные расходы	Обязательство — резерв
Использо- вание резерва	Обязательство — резерв	Денежные средства
Возмещение	Возмещение актива	Расходы

Долгосрочные и краткосрочные оценочные обязательства в балансе: строки 1430 и 1540

Активы и источники фиксируются в балансе в зависимости от периода обращения. Не стали исключением и резервы по созданным ОО. Строка 1430 баланса отражает наличие оценочных обязательств, погашение которых растянуто во времени и не наступит в ближайшие 12 месяцев. Если же погашение ОО предполагается в течение года, то сумма резерва по нему будет фигурировать в строке № 1540 баланса.

Компании необходимо самостоятельно определить признаки отнесения резерва по фактору срочности. Для этого следует организовать четкий аналитический учет на счете 96 отдельно по каждому обязательству, а в учетной политике предприятия указать степень существенности, применяемую в качестве критерия к раскрытию информации по каждому из обязательств. 

Порядок учета резервов в особых обстоятельствах.

Стандарт МСФО (IAS) 37 определяет порядок учета резервов в нескольких особых ситуациях:

Будущие операционные убытки.

Вы не должны формировать резерв для будущих операционных убытков.

Почему?

Потому что нет прошлого события. Будущих операционных убытков можно избежать с помощью определенных действий в будущем, например, путем продажи бизнеса.

Однако вы должны проверить свои активы на предмет обесценения в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».

Обременительные договоры.

Обременительный договор (англ. ‘оnerous contract’) — это договор, в котором неизбежные затраты на его выполнение превышают выгоды от его выполнения.

Другими словами, это убыточный договор, которого нельзя избежать.

Вы должны сделать резерв на наименьшую сумму из:

• Неизбежных затрат на выполнение контракта; и
• Штрафов за невыполнение ваших обязательств по контракту.

Реструктуризация.

Реструктуризация — это управленческий план изменения сферы деятельности компании или способа ведения бизнеса.

Вы должны признать резерв на реструктуризацию только тогда, когда соблюдаются общие критерии признания резервов.

В случае реструктуризации обязательство по реструктуризации возникает только в том случае, если:

• Существует подробный формальный план реструктуризации с соответствующей информацией (о бизнесе, местонахождении, сотрудниках, графике реструктуризации и расходах).
• У участвующих сторон есть обоснованные ожидания реализации плана реструктуризации.

МСФО (IAS) 37 также разъясняет, какие виды расходов могут / не могут быть включены в резерв.

Выводы

Область учета налоговых обязательств, вариантов которых множество, начинает приобретать все большее значение при консолидации требований МСФО в РПБУ. Вывод прост: необходима детализация налогового учета, построение первичных налоговых регистров, отвечающих требованиям риск-ориентированного аудита. Если рассматривать налоговые регистры банка с этой точки зрения, то откроются очень интересные стороны бизнеса. Этот процесс уже начался: в 2014 г. банки рассчитали и отразили в учете согласно РПБУ результаты отложенного налогообложения.

А.В.Борисов

Советник налоговой службы

III ранга