Льгота по страховым взносам: важный нюанс для совмещающих усн и енвд

Условие о доле дохода

Условие о 70%-ной доле дохода от основной деятельности, установленное п. 6 ст. 427 НК РФ, должно выполняться на протяжении всего периода применения «упрощенцем» пониженных тарифов страховых взносов.

Иначе говоря, если по итогам расчетного 2017 года условие о 70%-ной доле дохода от основной деятельности выполнено, то с 2018 года «упрощенец» вправе применять пониженные тарифы. Однако если по итогам деятельности за отчетный (расчетный) период он не подтвердит соответствие обозначенному условию, то утратит право на пониженные тарифы, причем задним числом — с начала расчетного (отчетного) периода, в котором было допущено несоответствие

На этот нюанс ФНС обратила внимание в Письме от 01.03.2017 N БС-4-11/3705

Из пункта 6 ст. 427 НК РФ следует, что аналогичный механизм действует в обратную сторону, поскольку доходы в рамках применения УСНО определяются нарастающим итогом. То есть на практике возможны ситуации, когда, к примеру, по итогам полугодия 2018 года будет выполнено условие о 70%-ной доле дохода от основного вида деятельности. В таком случае «упрощенец» будет вправе пересчитать страховые взносы, применив пониженные тарифы с начала расчетного периода.

Правомерность подобного перерасчета специалисты ФНС отметили в Письме от 25.10.2017 N ГД-4-11/21611@. Они пояснили, что для реализации права на пониженные тарифы задним числом «упрощенцу» необходимо заполнить приложение 6 «Расчет соответствия условиям применения пониженного тарифа страховых взносов плательщиками, указанными в подпункте 5 пункта 1 статьи 427 Налогового кодекса Российской Федерации» к разд. 1 расчета (Форма расчета утв. Приказом ФНС России от 10.10.2016 N ММВ-7-11/551@), а в соответствии со ст. 81 НК РФ — представить уточненные расчеты за прошедшие отчетные периоды (в частности, за I квартал 2018 года).

Добавим: суммой переплаты по страховым взносам «упрощенец» в дальнейшем может распорядиться по своему усмотрению: либо вернуть ее, либо зачесть в счет предстоящих платежей (п. 1.1 ст. 78 НК РФ).

Условия применения пониженных тарифов

Упрощенцы» (организации и предприниматели) вправе использовать пониженные тарифы страховых взносов. Правда, лишь в том случае, если их основной вид деятельности по коду ОКВЭД 2 (ОК 029-2014 (КДЕС ред. 2)) относится к видам, которые дают право на применение этих тарифов (пп. 5 п. 1 ст. 427 НК РФ).

В силу п. 6 ст. 427 вид экономической деятельности «упрощенца» признается основным при условии, что доля доходов по данному виду деятельности, определяемых в порядке ст. 346.15 НК РФ (иначе говоря, в порядке п. 1 и 2 ст. 248, ст. 251 НК РФ), составляет не менее 70% в общем объеме доходов.

К сведению. В 2018 году «упрощенцы» вправе применять такие тарифы взносов:

• на обязательное пенсионное страхование — 20% (в общем случае — 22%);
• на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством — 0% (в общем случае — 2,9%);
• на обязательное медицинское страхование — 0% (в общем случае — 5,1%).

Пониженные тарифы применяются в границах установленной предельной величины базы для исчисления взносов по соответствующему виду страхования (п. 2 ст. 427 НК РФ). В 2018 году применяются следующие предельные величины базы для исчисления взносов (Постановление Правительства РФ от 15.11.2017 N 1378):

• на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством — в отношении каждого физического лица не более 815 тыс. руб.;
• на обязательное пенсионное страхование — не более 1 021 тыс. руб.

Важная деталь: в пп. 5 п. 1 ст. 427 НК РФ отсутствует оговорка о применяемых объектах налогообложения («доходы» или «доходы минус расходы»). Поэтому право применять пониженные тарифы не зависит от выбранного «упрощенцем» режима налогообложения.

Обратите внимание! Федеральным законом от 27.11.2017 N 335-ФЗ (далее — Закон N 335-ФЗ) список видов деятельности, по которым при УСНО можно применять пониженные тарифы страховых взносов, приведен в соответствие с перечнем видов деятельности в ОКВЭД 2 (ОК 029-2014 (КДЕС ред. 2))

Поправки, внесенные в пп. 5 п. 1 ст. 427 НК РФ, вступили в силу с 27 ноября 2017 года, но имеют обратную силу — их действие распространено на правоотношения, возникшие с 1 января 2017 года. В связи с этим «упрощенцы», которые в прошлом (2017) году не воспользовались правом на применение пониженных тарифов (из-за расхождений между ОКВЭД 2 (ОК 029-2014 (КДЕС ред. 2)) и ОКВЭД ОК 029-2001 (КДЕС ред. 1)), в текущем (2018) году могут подать в налоговый орган уточненные расчеты по страховым взносам.

Для правомерного применения пониженных тарифов страховых взносов «упрощенцу» необходимо выполнить и условие о виде деятельности (п. 6 ст. 427 НК РФ), и условие о величине дохода: согласно пп. 3 п. 2 ст. 427 доход налогоплательщика, применяющего УСНО, за налоговый период не должен превысить 79 млн руб. (Письмо Минфина России от 15.12.2017 N 03-15-03/84440). Причем оба условия должны соблюдаться одновременно. К примеру, если у «упрощенца» за отчетный период отсутствовали доходы от указанного в пп. 5 п. 1 ст. 427 вида деятельности, то ограничение по размеру дохода ему заведомо не выполнить. В таком случае исчисление и уплата страховых взносов должны осуществляться с применением общих тарифов, установленных в ст. 426 НК РФ.

Вопрос N 2. Как начислять взносы, если основная выручка поступает от УСН

Итак, от деятельности на «упрощенке» организация получает более 70% своего дохода. И этот вид деятельности упомянут в пп. 8 п. 1 ст. 58 Закона N 212-ФЗ. Понятно, что право на льготу фирма имеет. Только вот в отношении каких работников — всех, с учетом сотрудников на ЕНВД, или только тех, что заняты в деятельности на УСН?

Суть вопроса. Организация, применяющая УСН по основному льготному виду деятельности и уплачивающая ЕНВД по другому виду деятельности, вправе применять пониженные тарифы в отношении всех сотрудников компании.

В Письме от 14.06.2011 N 2011-19 Минздравсоцразвития России пояснило, что льгота действует в отношении выплат всем работникам. В том числе и тех, кто занят в деятельности на ЕНВД. Ведь право на льготу организацией выполнено в целом — значит, она может начислять взносы по ставке 26% на выплаты всем сотрудникам, в том числе и тем, которые заняты не в основном виде деятельности.

О применении поправок в формуле расчета доли доходов

В части формулы расчета 70%-ной доли дохода от основного вида деятельности считаем необходимым пояснить следующее. Формулировки п. 6 ст. 427 НК РФ изменены Законом N 335-ФЗ. Чтобы оценить суть поправок, сравним прежнее и действующее правила:

Размер доли доходов, как и раньше, определяется путем деления суммы доходов от основной деятельности на общий объем доходов. Однако в п. 6 ст. 427 НК РФ в новой редакции уточнено, что в общий объем доходов (то есть знаменатель формулы расчета) нужно включить доходы, которые предусмотрены ст. 251 НК РФ.

При этом внесенные в п. 6 ст. 427 НК РФ поправки касаются правоотношений, возникших с 1 января 2017 года. Между тем их применение на практике может ухудшить положение некоторых страхователей, вследствие чего для них данные новшества в силу ст. 5 НК РФ не имеют обратной силы. Поясним сказанное на примерах.

Пример 2. Организация, применяющая УСНО и осуществляющая вид деятельности, поименованный в пп. 5 п. 1 ст. 427 НК РФ, получила заем.
Доходы в виде займа согласно ст. 251 НК РФ освобождаются от налогообложения. Включение суммы займа в знаменатель формулы расчета доли дохода может привести к снижению итогового результата — доля дохода может оказаться менее предусмотренного правилами 70%. Как следствие, организация, определяющая размер доли дохода по новому правилу, утратит право на пониженные тарифы, причем задним числом.

В аналогичной с «упрощенцем»-заимополучателем ситуации могут оказаться и компании, оказывающие образовательные услуги и получающие средства целевого финансирования из бюджета. В соответствии с пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ доходы в виде имущества, полученного хозяйствующим субъектом в рамках целевого финансирования, подлежат исключению при налогообложении. Но с учетом новой редакции п. 6 ст. 427 НК РФ эти доходы должны быть включены в знаменатель формулы расчета доли.

Пример 3. Медицинская компания применяет УСНО и осуществляет вид деятельности, поименованный в пп. 5 п. 1 ст. 427 НК РФ. При этом она получает доходы, оказывая услуги в системе ОМС.
Доходы от оказания услуг в системе ОМС названы в ст. 251 НК РФ. Также оказание услуг в системе ОМС относится к виду деятельности, допускающему согласно пп. 5 п. 1 ст. 427 НК РФ применение пониженных тарифов страховых взносов.
Из формального содержания новой редакции п. 6 ст. 427 следует, что при расчете доли данные доходы подлежат включению только в состав общих доходов (то есть в знаменатель формулы). Между тем такой подход к расчету доли дохода заведомо приведет к ее снижению. Следовательно, подобный вариант расчета является невыгодным для медицинской организации.
Но возможен другой вариант расчета доли — включить доходы от услуг в системе ОМС (из ст. 251 НК РФ) не только в общую сумму доходов (знаменатель формулы), но и в сумму доходов от основного вида деятельности (числитель формулы). (Отметим: подобные рекомендации Минфин дал еще в Письме от 10.10.2017 N 03-15-06/66041, в котором анонсировались поправки, внесенные Законом N 335-ФЗ.) При таком варианте расчета доля доходов может увеличиться.

Как упоминалось ранее, новая редакция п. 6 ст. 427 НК РФ распространяет свое действие на правоотношения, возникшие с 1 января 2017 года. Но применение этого правила на практике в некоторых случаях приведет к ухудшению положения страхователей (из-за утраты права на применение пониженных тарифов страховых взносов). Полагаем, что в силу п. 4 ст. 5 НК РФ (в котором содержится запрет на ввод задним числом норм, ухудшающих положение налогоплательщиков) указанные изменения вышеупомянутым страхователям согласно п. 1 названной статьи необходимо учесть только с начала 2018 года. То есть им не нужно делать перерасчет по страховым взносам и подавать «уточненки» за отчетные периоды 2017 года. Во избежание разногласий с контролерами страхователям, применяющим УСНО, также имеет смысл обратиться с запросом в официальные органы (Минфин или ФНС) за разъяснениями о порядке расчета доли дохода применительно к конкретной ситуации.

Март 2018 г.

Страховые взносы, УСН, ЕНВД

Вопрос N 1. В каких случаях организация может применять пониженный тариф страховых взносов

Льгота по страховым взносам для организаций, применяющих «упрощенку», установлена пп. 8 п. 1 ст. 58 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ (далее — Закон N 212-ФЗ). Там сказано, что применять пониженный тариф взносов можно, если, во-первых, организация или индивидуальный предприниматель, применяющие УСН, занимаются видами деятельности, указанными в перечне . А во-вторых, доход от этой деятельности составляет не менее 70% в общем объеме доходов за отчетный период. Напомним, что отчетным периодом по страховым взносам являются квартал, полугодие, девять месяцев и год.

Перечень льготируемых видов деятельности с кодами ОКВЭД приведен на с. 104.