Безвозмездное поручительство
Нередко предоставление поручительства производится на безвозмездной основе, особенно если поручитель и должник являются аффилированными лицами. По мнению налоговых инспекторов, в этом случае также должен начисляться НДС на основании того, что согласно абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ в целях гл. 21 НК РФ оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией. При этом по общему правилу (п. 2 ст. 154 НК РФ) налоговая база по НДС будет определяться исходя из цен, рассчитываемых в соответствии с положениями ст. 40 НК РФ. Однако остается открытым вопрос: где брать информацию о рыночных ценах на подобные услуги? Налоговые инспекторы, например, предлагают использовать тарифы, применяемые к сделкам по выдаче банковских гарантий. Согласитесь, такую позицию контролеров нельзя назвать бесспорной.
Если инспекторы привлекли поручителя к налоговой ответственности за недоначисленный НДС при выдаче «безвозмездного» поручительства, то он может смело отстаивать свою позицию в судебном порядке. В этом случае шансы на успех у него достаточно высоки. Приведем в качестве примера Постановление ФАС ПО от 23.09.2010 N А12-1810/2010 .
Определением ВАС РФ от 07.02.2011 N ВАС-342/11 отказано в передаче данного Постановления в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.
Суть дела заключалась в следующем. Инспекция доначислила обществу НДС порядка 1,7 млн руб. (плюс пени и налоговые санкции) за то, что оно выдавало поручительства третьим лицам на безвозмездной основе, при этом НДС от реализации услуги не начислялся.
Судьи отклонили доводы налоговой инспекции и поддержали позицию налогоплательщика. При этом они указали: из существа понятий поручительства не следует, что способы обеспечения исполнения обязательств, предусмотренные гражданским законодательством, обладают для целей налогообложения стоимостной, количественной или физической характеристиками.
Выдача поручительства в обеспечение обязательств перед кредитором другого лица не содержит очевидных признаков, прямо соответствующих определенному налоговым законодательством понятию реализации услуг, а именно — реализации деятельности, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
Далее судьи, сославшись на нормы ст. ст. 38, 39 и пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, отметили, что заключение договора поручительства не отвечает понятию объекта обложения НДС, поскольку в рамках отношений поручительства не происходит фактического движения стоимости и отсутствует факт реализации.
Судами установлено, что общество в проверяемый период выдавало поручительства ряду организаций, которые брали кредиты в банках. Неисполнение обязательств по кредитным договорам данными лицами не допущено, выплаты по договорам поручительства не производились, общество не участвовало в дальнейших взаимоотношениях кредитора и должника.
Судьи пришли к выводу, что договор поручительства не является разновидностью договора возмездного оказания услуг. Безвозмездность отношений не является определяющим признаком для признания спорных отношений операциями по реализации товаров (работ, услуг). Выдача поручительства в обеспечение исполнения обязательств другого лица не соответствует понятию реализации услуги, предусмотренному ст. ст. 38, 39 НК РФ.
Кроме того, признавая ошибочным определение инспекцией налоговой базы для исчисления НДС исходя из рыночной стоимости услуг поручительства на основании тарифов, применяемых к сделкам по выдаче банковских гарантий, судьи указали, что из норм § 5 гл. 23 ГК РФ, а также из существа договора поручительства не усматривается, что должник или кредитор по обеспеченному поручительством обязательству должны уплачивать поручителю какое-либо вознаграждение за выдачу поручительства. Это является одним из основных отличий поручительства от банковской гарантии, в отношении которой п. 2 ст. 369 ГК РФ предусмотрена выплата гаранту вознаграждения со стороны принципала за выдачу банковской гарантии (аналогичный вывод сделан в Постановлении ФАС МО от 02.04.2010 N КА-А40/2846-10).
Возмездность и безвозмездность ДП
Гражданско-правовой договор можно разделить на возмездный и безвозмездный. Все будет зависеть от того, обязывается ли сторона, исполнившая условия договора получить оплату или встречное одолжение. При этом, стоит отметить, что возмездность не обязательно подразумевает соразмерную денежную выплату или предоставление услуги.
- Из вышеописанного можно сделать вывод, что договор, в соответствии с которым сторона обязывается получить плату или встречное действие за выполнение взятых обязанностей называется возмездным.
- В связи с этим, безвозмездный договор подразумевает, что человек взявший на себя обязанности и выполнивший их ничего не требует в замен.
Стоит отметить, что в отношении к разным правовым видам гражданских договоров реализованы различные правила безвозмездности. Так в гражданском кодексе Российской Федерации есть пункты, касающиеся возмездности договора.
Договор поручения может быть, как возмездным, так и безвозмездным в соответствии действующему законодательству. При этом безвозмедность будет доступна, только в случае если ни одна из сторон не занимается предпринимательской деятельностью. Если участник договора имеет бизнес, то поручитель является субъектом, который должен в обязательном порядке получить вознаграждение. Поэтому такой договор будет назван возмездным, даже в случае если в нем не упоминается размер вознаграждения и порядок его оплаты (здесь, как правило, размер вознаграждения будет установлен в сравнении с обычной уплатой на рынке за подобные действия).
Договор считается безвозмездным с предпринимателем, только в том случае, когда в нем напрямую будет указано что поручитель выполняет свои обязанности безвозмездно в интересах доверителя (пункт 3, статья 424, статья 972 ГК РФ).
Расчеты у поручителя
Если поручитель обладает информацией о том, что должник с большой долей вероятности не погасит свое обязательство, выданные поручительства отражаются как условный факт хозяйственной деятельности — условное обязательство. При необходимости создаются резервы предстоящих расходов (п. п. 3 и 6 ПБУ 8/01).
Если должник не исполнил свои обязательства (исполнил их не полностью или не должным образом) и кредитор предъявил требование исполнить обязательство к поручителю, никакие записи в бухгалтерском учете не производятся до момента, когда требование кредитора будет признано. Это связано с тем, что:
поручитель имеет право возражать против требований кредитора по различным причинам. Например, в связи с недействительностью договора поручения (ст. 362 ГК РФ), неправомерностью требований кредитора (ст. 364 ГК РФ), истечением срока поручительства (п. 4 ст. 367 ГК РФ) и т.д.;
непризнанная задолженность в бухгалтерском учете не отражается (ст. 1 Закона N 129-ФЗ).
Если поручитель признал и оплатил требование кредитора, в бухгалтерском учете отражается:
погашение задолженности по признанным требованиям кредитора (п. 1 ст. 367 ГК РФ);
возникновение дебиторской задолженности в связи с тем, что, оплатив чужой долг, поручитель получает право требовать с должника уплаченную сумму (п. 1 ст. 365 ГК РФ).
Для этого можно использовать субсчет 76-2 «Расчеты по претензиям» или открыть к счету 76 субсчета «Расчеты с кредитором по договору поручительства» и «Расчеты с должником по договору поручительства».
При этом делаются записи:
Д-т 76, субсчет «Расчеты с кредитором по договору поручительства», К-т 50 (51…) — погашены обязательства должника по требованию кредитора;
К-т 009 — списано обеспечение в сумме исполненного поручителем обязательства;
Д-т 76, субсчет «Расчеты с должником по договору поручительства», К-т 76, субсчет «Расчеты с кредитором по договору поручительства» — учтена задолженность должника по возврату суммы, выплаченной кредитору.
Основанием для записей могут являться документы, которыми кредитор известил поручителя о том, что он должен выплатить долг (письма, извещения, решения суда и т.п.), а также документы, подтверждающие обязательства должника перед кредитором (первичные документы по расчетам между кредитором и должником, акты сверки задолженности, акты инвентаризации расчетов и т.д.). Кредитор обязан передать их поручителю после погашения обязательства (п. 2 ст. 365 ГК РФ).
Порядок расчета налогов по договору поручительства зависит от системы налогообложения, которую применяет организация. Если поручительство прекращено по причине, отличной от исполнения обязательства, при налогообложении такая операция не учитывается. В данном случае отсутствует объект налогообложения, с наличием которого законодательство связывает возникновение налоговых обязанностей.
