Обзор документа
В целях применения заявительного порядка возмещения НДС и освобождения от уплаты акциза при реализации подакцизных товаров на экспорт налогоплательщик может представить договор поручительства. Разработан порядок заключения такого договора.
Будут определены требования, предъявляемые к поручителю и договору поручительства; регламентирован порядок подачи заявления о заключении договора и его рассмотрения налоговым органом; прописана процедура заключения договора. Также планируется урегулировать порядок освобождения поручителя от обязательств по договору.
Для просмотра актуального текста документа и получения полной информации о вступлении в силу, изменениях и порядке применения документа, воспользуйтесь поиском в Интернет-версии системы ГАРАНТ:
ПОРУЧИТЕЛЬСТВО, УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ У ПОРУЧИТЕЛЯ, ЛЬГОТА ПО НДС, ВОЗМОЖНОСТЬ ПЕРЕРАСЧЕТА ДОХОДОВ
Поручительство выступает одним из способов обеспечения обязательств, при котором в отношения между должником и кредитором вовлекается третье лицо — поручитель. В статье, предлагаемой Вашему вниманию, мы поговорим об основах поручительства и о порядке отражения в учете поручителя полученных доходов.
Гражданско-правовые основы поручительства
В Гражданском кодексе Российской Федерации (далее — ГК РФ) поручительству посвящен одноименный главы 23 «Обеспечение исполнения обязательств» ГК РФ. Согласно ГК РФ по договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части. Сущность поручительства заключается в том, что поручитель выступает гарантом перед кредитором должника в части ответственности за исполнение последним своего обязательства. При этом поручитель может отвечать за исполнение должником обязательства в полной мере или частично. Например, если при выдаче кредита заключен договор поручительства, который предусматривает, что поручитель отвечает в полной мере, то это предполагает, что в случае требования кредитора погасить задолженность, поручитель заемщика обязан будет уплатить не только сумму основного кредита, но и сумму причитающихся процентов за пользование заемными средствами. Если же предполагается ответственность поручителя только в части основного долга, то речь идет о частичном исполнении обязательства. Таким образом, заключая договор поручительства, кредитор получает «дополнительного» должника, повышая тем самым вероятность того, что обязательство по основному договору между ним и должником будет исполнено. Договор поручительства может быть заключен в обеспечение как денежных, так и неденежных обязательств, а также в обеспечение обязательства, которое возникнет в будущем.
Обратите внимание!В Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.07.2012 г. N 42 «О некоторых вопросах разрешения споров, связанных с поручительством» (далее — Постановление ВАС N 42) отмечено, что по общему правилу обязательство поручителя исполняется им в денежной форме
Однако это не препятствует обеспечению поручительством обязательств по передаче товара, выполнению работ, оказанию услуг, воздержанию от совершения определенных действий и тому подобного, поскольку у кредитора по этим обязательствам при определенных обстоятельствах (например, при неисполнении или ненадлежащем исполнении должником обязательства) могут возникать денежные требования к должнику: о возмещении убытков, взыскании неустойки, возврате аванса и тому подобному ( Постановления ВАС N 42).При этом в Постановления ВАС N 42 сказано, что при рассмотрении споров, связанных с поручительством по неденежным обязательствам, судам необходимо учитывать следующее.Поручитель не является содолжником в обеспеченном поручительством обязательстве, предъявленный к нему в случае просрочки должника иск о понуждении к исполнению обеспеченного обязательства в натуре не подлежит удовлетворению, так как в данном случае поручитель обязан уплатить денежную сумму, соответствующую имущественным потерям кредитора, вызванным неисполнением либо ненадлежащим исполнением должником обеспеченного обязательства. Вместе с тем поручитель не лишен права предложить кредитору надлежащее исполнение неденежного обязательства за должника по правилам статьи 313 ГК РФ.Говоря иными словами, поручительство может выдаваться на неденежное обязательство, однако поручитель не может быть понужден к исполнению обязательства в натуре, а обязан уплатить денежную сумму, соответствующую имущественным потерям кредитора.Поручительством могут обеспечиваться обязательства, которые возникнут в будущем. При этом следует учитывать, что договор поручительства по будущим обязательствам считается заключенным сторонами, а предусмотренные им дополнительные права и обязанности (например, обязанность поручителя с момента заключения названного договора поддерживать определенный остаток на счетах в банке, раскрывать кредитору информацию об определенных фактах и тому подобное) — возникшими с момента достижения сторонами такого договора в установленной форме согласия по его существенным условиям. Вместе с тем требования к поручителю, связанные с нарушением должником обеспеченного обязательства, могут быть предъявлены кредитором лишь при наступлении обстоятельств, указанных в статьи 363 ГК РФ ( Постановления ВАС N 42).
Возмездный и безвозмездный договоры
Договор поручительства может быть как возмездным, так и безвозмездным. Если договор возмездный, то за свое содействие поручитель получает вознаграждение. В момент подписания договора в бухгалтерском учете делается запись по дебету счета 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» на сумму выданного обязательства. После погашения обязательства должником сумма, ранее учтенная на счете 009, списывается (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Кроме того, на сумму вознаграждения составляется корреспонденция счетов: Дебет 76 Кредит 91-1, Дебет 51 Кредит 76. По данному договору первая проводка должна быть составлена в тот момент, когда поручитель получает право на вознаграждение в соответствии с договором поручительства. Это связано с тем, что в экономическом плане поручительство необходимо для заключения основного договора и обычно предшествует ему.
У должника порядок учета вознаграждения, выплачиваемого поручителю, зависит от вида обязательства, в обеспечение исполнения которого выдано поручительство, и от того, является поручителем кредитная организация или нет.
Если поручительство получено в целях привлечения заемных (кредитных) средств, то сумма вознаграждения учитывается в качестве дополнительных расходов по займам (кредитам) (абз. 7 п. 3 ПБУ 15/2008). Такие расходы могут признаваться в составе прочих единовременно или равномерно в течение срока действия договора займа (кредитного договора) (п. п. 6, 7, абз. 2 п. 8 ПБУ 15/2008). В бухгалтерском учете сумма подлежащего выплате вознаграждения отражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы» (если расход признается единовременно), или по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов» (если расход признается равномерно) и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (на котором могут учитываться расчеты с поручителем) (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, Инструкция по применению Плана счетов).
Если поручительство получено в целях обеспечения оплаты приобретенного имущества, то сумма вознаграждения поручителя формирует фактическую себестоимость (первоначальную стоимость) приобретенного имущества (п. 6 ПБУ 5/01, п. 8 ПБУ 6/01). Соответственно, в бухгалтерском учете данная сумма отражается по дебету счетов, на которых учитывается имущество (10 «Материалы», 41 «Товары» и др.), и кредиту счета 76.
Если поручительство безвозмездное, то поручитель составляет лишь проводки по забалансовому счету 009, при этом никаких налоговых последствий у него не должно возникать.
Однако налоговые службы пытаются приравнять поручительство к сделкам по выдаче банковских гарантий и обложить НДС стоимость услуг поручительства, оказанных безвозмездно, исходя из тарифов, применяемых к сделкам по выдаче банковских гарантий.
Так, например, волгоградская Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 2 по Волгоградской области в своем Решении от 30.09.2009 N 199 по отношению к налогоплательщику посчитала, что он обязан был исчислить налог на добавленную стоимость при выдаче поручительств за третьих лиц по денежным обязательствам, так как общество не является банком, и поэтому не применяется пп. 3 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ и такая выдача не может считаться банковской операцией (в данном случае не применяется пп. 5 п. 3 ст. 149 НК РФ).
Однако решением Арбитражного суда Волгоградской области от 17.03.2010 и Постановлением Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.05.2010 решение налоговой службы признано неправомерным. Федеральный арбитражный суд Поволжского округа Постановлением от 23.09.2010 по делу N А12-1810/2010 состоявшиеся по делу судебные акты оставил без изменения и сделал следующие выводы: не следует, что способы обеспечения исполнения обязательств, предусмотренные гражданским законодательством, обладают для целей налогообложения стоимостной, количественной или физической характеристиками.
Выдача поручительства в обеспечение обязательств перед кредитором другого лица не содержит очевидных признаков, прямо соответствующих определенному налоговым законодательством понятию реализации услуг, а именно реализации деятельности, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
* * *
В заключение нельзя не сказать еще об одной стороне, задействованной при заключении договора поручительства, — о кредиторе.
Как упоминалось выше, поручительством могут обеспечиваться не только договоры кредита или займа, но и договоры поставки, купли-продажи, возмездного оказания услуг. Предположим, что организация отгрузила товары (оказала услуги, выполнила работы) на территории РФ, реализация которых признается объектом обложения НДС. При этом денежные средства в оплату реализованных товаров (работ, услуг) поступили поставщику не от должника, а от поручителя. В этом случае считаем важным сказать, что для поставщика-кредитора не будет никаких последствий в отношении НДС. Ему не нужно корректировать сумму налога, исчисленного на дату отгрузки, а также не нужно перевыставлять счет-фактуру.
Е.Л.Ермошина
Эксперт журнала
«НДС: проблемы и решения»
Расчеты у должника
Сделка, в которой обязательство организации обеспечено поручительством, учитывается в общем порядке — в зависимости от вида сделки и применяемого режима налогообложения. Поручительство не влияет на правила, по которым обязательство, обеспеченное им, нужно отражать в бухгалтерском учете и при налогообложении.
Например, если поручительством гарантирована сделка по получению кредита, расчеты с кредитором учитываются по правилам ПБУ 15/2008, а при налогообложении — в порядке, предусмотренном гл. 25 (для общего режима налогообложения), 26.2 (для УСН), 26.3 (для ЕНВД) НК РФ.
По сделке поручительства у должника могут возникнуть, в частности, такие обязанности:
учесть расчеты с поручителем по вознаграждению за оказанные услуги поручительства;
уведомить поручителя о том, что должник исполнил свои обязательства (их часть) перед кредитором;
учесть расчеты с поручителем по долгу, возникшему, если поручитель погасил обязательства должника перед кредитором (в том числе по процентам за пользование средствами поручителя и (или) по возмещению прочих его убытков);
учесть безнадежную кредиторскую задолженность, если поручитель, рассчитавшись с кредитором, вовремя не взыскал долг с должника.
Если организация оплачивает услуги поручителя, то сумма вознаграждения учитывается в зависимости от:
цели, в обеспечение которой получено поручительство (в частности, для получения займа, кредита, покупки имущества и т.д.);
принятой учетной политики для целей бухгалтерского учета (в частности, как организация учитывает затраты, связанные с приобретением товара).
Например, в случае, когда договор поручительства был заключен для получения кредита, направленного на пополнение оборотных средств, вознаграждение поручителя учитывается как дополнительные затраты в составе прочих расходов организации (п. п. 2, 3 и 7 ПБУ 15/2008, п. 11 ПБУ 10/99).
Если поручитель гарантировал поставщику (кредитору), что организация оплатит поставленные ей товары, то сумма вознаграждения поручителя в зависимости от принятой для целей бухгалтерского учета учетной политики включается:
в фактическую себестоимость приобретенных товаров (п. п. 5 и 6 ПБУ 5/01);
в состав расходов на продажу, издержки обращения (п. 13 ПБУ 5/01).
Для расчетов по вознаграждению с поручителем к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» открывается субсчет «Расчеты с поручителем»:
Д-т 08 (10, 26, 41, 44, 91-2,…), К-т 76, субсчет «Расчеты с поручителем» — начислено вознаграждение поручителю;
Д-т 76, субсчет «Расчеты с поручителем», К-т 50 (51) — выплачено вознаграждение поручителю.
И.Игнатьева
Начальник отдела аудита
аудиторской компании «Финстатус»
