Международный стандарт финансовой отчетности (ifrs) 3 «объединения бизнесов» (с изменениями и дополнениями)

Учет совместной деятельности.

МСФО (IFRS) 11 устанавливает два разных метода учета долей в совместных соглашениях в зависимости от типа соглашения:

• Учет совместного предпринимательства (IFRS 11);
• Совместное предприятие;
• Совместные операции;
• Метод долевого участия (IAS 28);
• Активы, обязательства, прибыли и убытки (включая долю инвестора);

Учет долей в совместном предприятии.

МСФО (IFRS) 11 требует учета инвестиций в совместное предприятие с использованием метода долевого участия в соответствии со стандартом МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные организации и совместные предприятия», положения которого рассмотрены здесь.

Учет участия в к совместных операциях.

Когда инвестор классифицирует свои инвестиции как совместные операции, тогда он должен признать в финансовых отчетах:

• aктивы и обязательства, включая свою долю в любых активах и обязательствах, используемых в рамках совместных операций;
• выручку от продаж его доли продукции, произведенной в рамках совместных операций;
• свою долю в выручке от продаж продукции, произведенной в рамках совместных операций; а также
• расходы, в том числе свою долю в любых расходах, понесенных в рамках совместных операций.

Вам необходимо учесть эти элементы, опираясь на соответствующий стандарт. Например, при учете оборудования в совместных операциях вы должны применять в учете соответствующий стандарт — МСФО (IAS) 16 «Основные средства».

Стандарты МСФО, применяемые для подготовки отчетности в группах компаний.

Существует 6 стандартов МСФО, касающихся материнских компаний, контролирующих дочерние компании:

1. МСФО (IAS) 27 «Отдельная финансовая отчетность».

Этот стандарт определяет, как инвестор представляет свои инвестиции в отдельной (неконсолидированной) финансовой отчетности.

До 2013 года IAS 27 распространялся также на консолидированную финансовую отчетность. Но теперь эта часть пересмотрена и с 1 января 2013 года правила консолидированной финансовой отчетности определяются стандартом МСФО (IFRS) 10.

2. МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные компании и совместные предприятия».

IAS 28 регулирует учет ассоциированных компаний или компаний, на которые инвестор оказывает существенное влияние (но не полный или совместный контроль).

3. МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнесов».

IFRS 3 описывает учет, в ситуации когда инвестор получает контроль над объектом своих инвестиций.

Это вносит путаницу, поскольку как МСФО (IFRS) 3, так и МСФО (IFRS) 10 применяются в этой ситуацию. Тем не менее, каждый из этих стандартов распространяется только отдельные аспекты одной и той же ситуации.

IFRS 3 посвящен объединению бизнеса: как его учитывать при признании, как оценивать гудвил, неконтролирующие доли, приобретенные активы и обязательства. Но когда речь идет о консолидации всего этого — тогда применяется IFRS 10.

4. МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность».

Это второй стандарт, который применяется в ситуации, когда инвестор получает контроль над бизнесом, в который он инвестировал.

В отличие от МСФО (IFRS) 3, упомянутого выше, IFRS 10 определяет контроль и то, существует ли контроль или нет.

Он также посвящен процедурам консолидации для подготовки консолидированной финансовой отчетности.

5. МСФО (IFRS) 11 «Совместное предпринимательство».

Стандарт IFRS 11 рассматривает третий тип инвестиций — совместное предпринимательство, которое может быть или совместными операциями или совместным предприятием. В обоих случаях инвестор получает совместный контроль над каким-либо бизнесом вместе с другим инвестором.

До 2013 года IAS 28 включал правила совместного предпринимательства, но теперь необходимо руководствоваться IFRS 11.

6. МСФО (IFRS) 12 «Раскрытие информации об участии в других организациях».

IFRS 12 определяет правила для  всех видов долей в других организациях: дочерние компании, ассоциированные компании, совместные компании и неконсолидируемые структурированные организации.

Этот стандарт требует раскрытия различной информации об этих видах участия.

Что такое совместный контроль и как его определить?

Стандарт IFRS 11 определяет совместный контроль (англ. ‘ joint control’) как установленное договором разделение контроля над деятельностью компании, которое применимо только тогда, когда ключевые управленческие решения требуют единогласного согласия сторон, разделяющих контроль.

Существует три основных признака совместного контроля:

1. Договорное соглашение (contractual arrangement). Отношения сторон регулируются договорным соглашением. Оно обычно составлено в форме договора или в виде других документально подтвержденных решениях заинтересованных сторон.

Иногда для создания договорного соглашения достаточно правовых актов или других законодательных механизмов.

2. Коллективный контроль (sharing of control). Это условие соблюдается, когда все стороны или группа сторон, рассматриваемая в совокупности, могут принимать совместные решения, предусмотренные соглашением.

Другими словами — ни одна из сторон не может принимать решения самостоятельно.

Приведем пример:

Представьте себе 3 стороны, действующих совместно: компания A имеет долю в совместном предприятии в 50%, у компаний B и C есть равные доли по 25%. Предположим, что в договоре указано, что для принятия важных решений необходимо, по крайней мере, 75% голосов.

Что это значит?

Компания A может наложить вето или заблокировать любые решения B и C (другими словами, B и C не имеют достаточного количества голосов, чтобы воспрепятствовать решению A).

Но у A нет контроля, потому что для принятия решения A нуждается в поддержке B и C.

В этом примере присутствует коллективный контроль, но бухгалтеру все равно необходимо оценить, должны ли A, B и C принимать решения единогласно или нет. Например, это может быть указано в договоре.

3. Единогласное согласие (‘unanimous consent’). Единогласное согласие означает, что каждая сторона совместного соглашения должна согласиться (или, по крайней мере, не возражать) с решением так, чтобы ни одна из сторон не могла заблокировать это решение.

В нашем примере, приведенном выше, если бы в договоре было указано: 75% голосов достаточно для принятия всех решений, то нет единогласного согласия не было бы, поскольку для принятия решения было бы достаточно двух сторон (A и B или C).

При оценке наличия совместного контроля, может помочь эта диаграмма :

Классификация совместной деятельности.

Как только инвестор приобретает долю в совместной деятельности, он должен правильно классифицировать эту деятельности и применять соответствующий метод учета.

Стандарт предусматривает два типа совместной деятельности:

Совместное предприятие (‘joint venture’). В совместном предприятии стороны, обладающие совместным контролем, имеют права на чистые активы компании. Такие стороны называются «совместными предпринимателями» (‘joint venturers’).

Совместные операции (‘joint operation’). При совместных операциях стороны, обладающие совместным контролем, имеют права на активы и обязательства, связанные с компанией.

Как отличить совместное предприятие от совместных операций?

Очень важно правильно классифицировать совместную деятельность, поскольку метод учета для ее обоих типов отличается. Классификация зависит от прав и обязанностей, вытекающих из совместной деятельности

Классификация зависит от прав и обязанностей, вытекающих из совместной деятельности.

При оценке прав и обязанностей, очень важно разобраться, как структурируется совместная деятельность. То есть, организована ли она в виде отдельной структуры или нет

Отдельная структура (англ. ‘separate vehicle’) — это отдельная организационно-правовая форма (отдельное юридическое лицо).

Когда совместная деятельность НЕ организована в виде отдельной структуры, классификация проста: это явно совместные операции.

Если же она организована в виде отдельной структуры, то это может быть как совместное предприятие, так и совместные операции. В этом случае, для того, чтобы принять решение о классификации, вам следует дополнительно изучить:

• Организационно-правовую форму совместной деятельности;
• Условия договорного соглашения; а также
• Другие факты и обстоятельства, когда это необходимо.

Приведем еще один пример:

Представьте, что компании B и C инвестируют свои деньги в отдельное юридическое лицо, — D. Компании B и C владеют 50% акций.

Это совместное предприятие или совместные операции?

Поскольку B и C организуют отдельную структуру — D, поэтому это может быть как совместное предприятие, так и совместные операции.

Какими правами и обязанностями обладают B и C в отношении D?

Если нет другого договорного соглашения, и компания D отделена от ее владельцев (что означает, что активы и обязательства D принадлежат D), тогда B и C имеют доли участия в совместном предприятии.

Однако, если есть договорные соглашения, в которых указано, что как B, так и C инвестировали в активы D, и они несут ответственность по обязательствам D в определенной пропорции, тогда это будут совместные операции.

На практике, если стороны организуют отдельное юридическое лицо (компанию) с совместным контролем, то в большинстве случаев это совместное предприятие.

Как подтвердить наличие значительного влияния?

Основным показателем значительного влияния является (прямо или косвенно) владение более 20% голосующих акций объекта инвестиций.

Но!

Это не строгое правило и часто бывает так, что фактически такая доля не соответствует значительному влиянию.

Иногда бывает так, что когда инвестор владеет более 20% голосов (но менее 50), он получает контроль над объектом инвестиций.

Допустим, компания ABC владеет 40% компании XYZ. Остальные 60% распределены между большим количеством мелких инвесторов, каждый из которых удерживает долю не более 1%.

В данном случае ABC не владеет контрольным большинством голосов (более 50%), и ее доля превышает 20%, что может свидетельствовать о значительном влиянии.

Но, поскольку другие инвесторы владеют максимум по 1% каждый, вероятность одержать верх над голосом ABC в основных решениях очень низка, поэтому компания ABC может фактически обладать контролем над компанией XYZ, а не значительным влиянием. Конечно, такую ситуацию следует изучить более подробно.

Другие способы доказать значительное влияние заключаются в следующем:

• Инвестор заседает в совете директоров (или другом эквивалентном руководящем органе) компании.
• Инвестор участвует в процессе разработки политики компании (включая решения о выплате дивидендов).
• Между инвестором и компанией есть существенные операции.
• Между инвестором и компанией есть обмен управленческим персоналом.
• Компания предоставляет инвестору необходимую техническую и управленческую информацию.

Когда вы оцениваете наличие значительного влияния, вы должны всегда изучать потенциальные права голоса (в виде опционов на покупку акций, конвертируемых долговых инструментов и т. д.).

Учет каких активов попадает под действие МСФО (IAS) 38?

Стандарт МСФО (IAS) 38 предписывает правила учета всех нематериальных активов, за исключением нематериальных активов, охватываемых другими стандартами.

Активы, которые не попадают по действие IAS 38 и учитываются в соответствии с иными стандартами:

• Отложенные налоговые активы — МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль»,
• Гудвил — МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнесов»,
• Нематериальные активы, удерживаемые для продажи, — МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи и прекращенная деятельность»,
• Финансовые активы — МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление» и МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты»,
• Активы, охватываемые МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка запасов полезных ископаемых»,
• Расходы на разработку и добычу полезных ископаемых, нефти, природного газа и других невосстанавливаемых ресурсов.

Какова цель МСФО 10?

Цель МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность» заключается в установлении правил представления и подготовки консолидированной финансовой отчетности, когда одна компания контролирует другую компанию.

В частности, IFRS 10:

• Требует, чтобы материнская компания, которая контролирует одну или несколько дочерних компаний, представляла консолидированную финансовую отчетность (‘сonsolidated financial statements’);
• Определяет контроль участия инвестора (‘control of an investee’) как основу для консолидации и предписывает, как определить, контролирует ли инвестор объект инвестиций;
• Устанавливает требования к бухгалтерскому учету для подготовки консолидированной финансовой отчетности и
• Определяет понятие инвестиционной организации (‘investment entity’) и устанавливает исключение для консолидации отдельных дочерних компаний инвестиционной организации.

Это объединение бизнеса или нет?

Любой инвестор, собирающийся сделать некоторые инвестиции, должен определить, является ли эта сделка или событие объединением бизнеса или нет.

МСФО (IFRS) 3 требует, чтобы приобретенные активы и обязательства образовывали собой бизнес, в противном случае это не объединение бизнеса, и инвестор должен будет учитывать такую сделку в соответствии с другими стандартами МСФО.

С точки зрения стандарта IFRS 3 бизнес состоит из 3-х элементов:

• Вклад (англ. ‘input’) — любой экономический ресурс, который создает или может создавать отдачу, когда к нему применяется один или несколько процессов. Например, внеоборотные активы и т. д .;
• Процесс (англ. ‘process’) — любая система, стандарт, протокол, соглашение или правило, которое при применении ко вкладу(-ам) создает отдачу. Например, процесс управления рабочей силой и т. д.
• Отдача (англ. ‘output’) — результат взаимодействия вкладов и процессов, выражающийся в виде дивидендного дохода, снижении издержек или других экономических выгодах для инвесторов или других владельцев.

Дополнительное руководство по отдельным операциям.

Помимо вышеприведенных правил применения метода приобретения, МСФО (IFRS) 3 дает рекомендации относительно следующих операций:

Объединение бизнеса осуществляется поэтапно.

Покупатель переоценивает ранее приобретенную долю в приобретаемой компании по справедливой стоимости на дату приобретения и признает полученный доход или расход, если таковые имеются, в составе прибыли или убытка или прочего совокупного дохода, если это необходимо.

Затраты на приобретение.

Затраты на выпуск долговых или долевых инструментов учитываются в соответствии с МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты». Все прочие издержки, связанные с приобретением, должны быть отнесены на расходы.

Предшествующие отношения.

Если приобретатель и приобретаемая компания являются участниками ранее существовавших отношений, эти отношения должны учитываться отдельно от объединения бизнеса.

Обратно приобретенные права.

Обратно приобретенное право, признанное в качестве нематериального актива, амортизируется в течение оставшегося срока действия договора, по котором было предоставлено это право. Покупатель, который впоследствии продает повторно приобретенное право третьему лицу, включает балансовую стоимость нематериального актива в прибыль / убыток от продажи.

Условные обязательства.

Приобретатель признает условное обязательство при объединении бизнеса (в отличие от МСФО (IAS) 37), даже если погашение обязательства является отдаленным. С момента первоначального признания и до момента погашения, аннулирования или истечения обязательства, приобретатель должен оценивать условное обязательство, признанное при объединении бизнеса, выше суммы, определенной в соответствии с МСФО (IAS) 37, и первоначально признанной суммы за вычетом накопленной суммы доходов в соответствии с МСФО  (IFRS)  15  «Выручка  по  договорам  с покупателями».

Стандарт МСФО (IFRS) 3 также предписывает ряд раскрытий.