МСФО № 22 Объединение компаний — особенности применения

Учет каких активов попадает под действие МСФО (IAS) 38?

Стандарт МСФО (IAS) 38 предписывает правила учета всех нематериальных активов, за исключением нематериальных активов, охватываемых другими стандартами.

Активы, которые не попадают по действие IAS 38 и учитываются в соответствии с иными стандартами:

• Отложенные налоговые активы — МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль»,
• Гудвил — МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнесов»,
• Нематериальные активы, удерживаемые для продажи, — МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи и прекращенная деятельность»,
• Финансовые активы — МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление» и МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты»,
• Активы, охватываемые МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка запасов полезных ископаемых»,
• Расходы на разработку и добычу полезных ископаемых, нефти, природного газа и других невосстанавливаемых ресурсов.

Отечественные проблемы при внедрении МСФО

С 1998 года в России действует программа по реформированию бухучета, приведении его в соответствие с МСФО.

Закон, принятый в 2010 году, обязал переработку бухгалтерской отчетности по МСФО приведенных в нем категорий организаций, начиная с 2012 года. Принятие или приостановка действия того или иного стандарта на территории Российской Федерации принимается Министерством Финансов РФ. Именно на сайте Минфина тексты МСФО на русском языке доступны для широкого изучения.

Некоторые трудности, связанные с внедрением МСФО в РФ, выявились с началом практической работы по их применению, главным образом, аудиторской практики. Можно скомпоновать их по нескольким направлениям:

1. Трудности перевода. Текст на русском языке, приведенный на сайте МинФина, к сожалению, не вполне совершенен в качестве перевода. Чтобы перевести стандарт с официального английского на русский, нужна работа представителей Комитета по МСФО, после чего сделанный перевод должен пройти процедуру обсуждения экспертами. Поэтому изменения в МСФО в переводе появляются с большой задержкой.
2. Несоответствие основного принципа де-факто. Несмотря на то что в российских стандартах отчетности также провозглашен приоритет содержания над формой, на практике он далеко не всегда соблюдается. В отечественной документации крайне жестко регламентированы сами способы документального сопровождения финансовых операций. Это делает затруднительным трансформацию отечественных результатов учета в требующиеся по нормам МСФО.
3. Разный подход к активам и обязательствам. В нашей стране имущественные активы классифицируются немного не так, как это принято по международным стандартам. Кроме того, при формировании финансового показателя нужна рыночная оценка актива, что далеко не всегда будет справедливо в современных российских реалиях.
4. Юридические разночтения. Бухучет любого государства всегда входит в его законодательную базу, он не может находиться в противоречии с нормативными документами. Также нельзя пользоваться иной терминологией, нежели предусмотренная, к примеру, в Налоговом кодексе и других законах. Это создает некоторые сложности при взаимодействии с иными нормами. Корректировать такой законодательный «пат» на данном этапе крайне затруднительно, если вообще возможно.
5. Расширение круга информации. Стандарты МСФО предусматривают больший объем обнародуемой информации, в том числе и о лицах, от которых зависят финансовые показатели, нежели это принято в РФ.

Кто в России должен придерживаться МСФО

В практике отечественного предпринимательства составление отчетов по требованиям МСФО регулируется Федеральным законом РФ №208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» от 27 июля 2010 года.

Согласно тексту этого акта нужно предоставлять систематизированные данные относительно динамики и финансового результата деятельности организаций, или, как они обозначаются в международной терминологии, групп. К таким группам закон РФ относит:

• банковские организации;
• страховые компании (кроме предприятий по обязательному медстрахованию);
• ипотечные фирмы;
• коммерческие пенсионные фонды;
• инвестиционные компании;
• акционерные общества с акциями, принадлежащими государству (по перечню Правительства РФ);
• компании, чьи ценные бумаги значатся в официальных котировках.

КРОМЕ ТОГО, знание стандартов МСФО обязательно для следующих категорий:

• бухгалтеры;
• аудиторы;
• экономические консультанты;
• преподаватели экономических дисциплин высших учебных заведений.

Для кого МСФО не обязательны

Под действие ФЗ о консолидированной отчетности не подпадают, поскольку их их деятельность не выходит на международный рынок:

• государственные компании;
• сводные отчеты муниципальных заведений;
• сводная отчетность бюджетных организаций.

Что такое МСФО: как объяснить российскому предпринимателю

Международные стандарты финансовой отчетности – свод документов, содержащих регламент для ведения финансовой отчетности, необходимой для внешнего предоставления, по единым принципам. Данное словосочетание сокращается в аббревиатуру МСФО (избегайте часто встречающегося ошибочного употребления МФСО).

Собрание текстов и интерпретаций к ним представляет собой официальный перевод оригинальных англоязычных документов, изданных Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО) со штаб-квартирой в Великобритании. Этот Комитет – автономная организация частного характера, целью которой является объединение правил финансового учета и их унификация для международного применения.

На сегодняшний день данным стандартам добровольно подчиняются 105 стран мира. Из экономически ведущих государств этой системы не придерживаются только 3:

• Соединенные Штаты Америки;
• Канада;
• Япония.

Еще ряд государств, преимущественно в Латинской Америке и в Азии, находятся в состоянии выбора, принять ли им МСФО или американскую систему GAAP.

СПРАВКА! До начала 21 века свод правил и разъяснений по ведению учета обозначался другой аббревиатурой — IAS (International Accounting Standards, «международные бухгалтерские стандарты»). Современное обозначение МСФО в англоязычной литературе значится как IFRS (International Financial Reporting Standards).

Это объединение бизнеса или нет?

Любой инвестор, собирающийся сделать некоторые инвестиции, должен определить, является ли эта сделка или событие объединением бизнеса или нет.

МСФО (IFRS) 3 требует, чтобы приобретенные активы и обязательства образовывали собой бизнес, в противном случае это не объединение бизнеса, и инвестор должен будет учитывать такую сделку в соответствии с другими стандартами МСФО.

С точки зрения стандарта IFRS 3 бизнес состоит из 3-х элементов:

• Вклад (англ. ‘input’) — любой экономический ресурс, который создает или может создавать отдачу, когда к нему применяется один или несколько процессов. Например, внеоборотные активы и т. д .;
• Процесс (англ. ‘process’) — любая система, стандарт, протокол, соглашение или правило, которое при применении ко вкладу(-ам) создает отдачу. Например, процесс управления рабочей силой и т. д.
• Отдача (англ. ‘output’) — результат взаимодействия вкладов и процессов, выражающийся в виде дивидендного дохода, снижении издержек или других экономических выгодах для инвесторов или других владельцев.

Дополнительное руководство по отдельным операциям.

Помимо вышеприведенных правил применения метода приобретения, МСФО (IFRS) 3 дает рекомендации относительно следующих операций:

Объединение бизнеса осуществляется поэтапно.

Покупатель переоценивает ранее приобретенную долю в приобретаемой компании по справедливой стоимости на дату приобретения и признает полученный доход или расход, если таковые имеются, в составе прибыли или убытка или прочего совокупного дохода, если это необходимо.

Затраты на приобретение.

Затраты на выпуск долговых или долевых инструментов учитываются в соответствии с МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты». Все прочие издержки, связанные с приобретением, должны быть отнесены на расходы.

Предшествующие отношения.

Если приобретатель и приобретаемая компания являются участниками ранее существовавших отношений, эти отношения должны учитываться отдельно от объединения бизнеса.

Обратно приобретенные права.

Обратно приобретенное право, признанное в качестве нематериального актива, амортизируется в течение оставшегося срока действия договора, по котором было предоставлено это право. Покупатель, который впоследствии продает повторно приобретенное право третьему лицу, включает балансовую стоимость нематериального актива в прибыль / убыток от продажи.

Условные обязательства.

Приобретатель признает условное обязательство при объединении бизнеса (в отличие от МСФО (IAS) 37), даже если погашение обязательства является отдаленным. С момента первоначального признания и до момента погашения, аннулирования или истечения обязательства, приобретатель должен оценивать условное обязательство, признанное при объединении бизнеса, выше суммы, определенной в соответствии с МСФО (IAS) 37, и первоначально признанной суммы за вычетом накопленной суммы доходов в соответствии с МСФО  (IFRS)  15  «Выручка  по  договорам  с покупателями».

Стандарт МСФО (IFRS) 3 также предписывает ряд раскрытий.

Консолидированный отчет об изменениях в капитале после выбытия дочерней компании.

Прежде чем подготовить этот отчет, нам нужно сделать еще два расчета:

1. Нераспределенная прибыль Группы на 1 января 20×6 года; а также
2. Неконтролирующая доля участия Группы на 1 января 20×6 года.

Начнем с нераспределенной прибыли Группы на начало отчетного периода (1 января 20×6 года).

Поскольку все, что у нас есть, это отчеты по состоянию на 31 декабря 20×6 года, мы будем выполнять так называемый «откат» к прошлой дате.

Другими словами, мы начнем со значений по состоянию на 31 декабря 20×6 года и вернемся к 1 января 20×6 года:

• Нераспределенная прибыль ABC по состоянию на 1 января 20×6 года: 49 000 д.е. была рассчитана как:
  • Нераспределенная прибыль ABC на 31 декабря 20×6 года: 62 000 д.е.
  • Минус прибыль ABC за 20×6 год: -13 000 д.е.
• Плюс доля Группы в нераспределенной прибыли XYZ на 31 декабря: 13 864 у.е., рассчитанная как:
  • Нераспределенная прибыль XYZ на 31 декабря 20×6 года: 36 700 д.е.,
  • Минус нераспределенная прибыль XYZ до приобретения: — 12 000 д.е.,
  • Минус прибыль XYZ за 20×6 год: 7 370 д.е.,
  • Это дает нам нераспределенную прибыль XYZ на 1 января 20×6 года (36 700 — 12 000 -7 330): 17 330 д.е.
  • При этом доля Группы составляет: 80% * 17 330 = 13 864 д.е.
• Итого консолидированная нераспределенная прибыль по состоянию на 1 января 20×6 года: 62 864 д.е. (49 000 д.е. + 13 864 д.е.).

Нам также необходимо рассчитать долю неконтролирующих акционеров на 1 января 20×6 года:

• Неконтролирующая доля участия при приобретении (см. расчет гудвила выше): 18 400 д.е.
• Плюс доля в нераспределенной прибыли после приобретения XYZ: 3 466 д.е., рассчитанная как:
  • Нераспределенная прибыль XYZ на 1 января 20×6 года: 17 330 д.е. (рассчитанная выше)
  • С учетом долю неконтролирующих акционеров в 20%: 20% * 17 330 = 3 466 д.е.
  • Итого, неконтролирующая доля участия на 1 января 20×6 года составляет: 21 866 д.е.

Теперь можно подготовить консолидированный отчет об изменениях в капитале:

Примечания:

• Общий совокупный доход за год в 79 136 д.е. — это нераспределенную прибыль, относящаяся к акционерам ABC, 1 474 д.е. — нераспределенная прибыль, относящаяся к неконтролирующим акционерам (см. итоговые строки ОПУ).
• Исходящий остаток капитала на конец года — только материнской компании, потому что XYZ выбыла.

И в заключении еще один вопрос.