Документальное оформление израсходованных материалов
Если невозможно отнести купленные материалы на конкретный этап строительства, организация должна контролировать соблюдение норм их расхода. На практике для этого многие компании применяют форму № М-29 «Отчет о расходе основных материалов в строительстве в сопоставлении с расходом, определенным по производственным нормам…» (утверждена приказом ЦСУ СССР от 24 ноября 1982 г. № 613 ), которая составляется на каждый объект строительства ежемесячно.
Форма № М-29 обязательной к применению не является, тем не менее компания вправе использовать ее для контроля над расходованием материалов, внеся при необходимости изменения как в саму форму, так и в порядок ее составления.
Можно разработать и собственную форму. В ней показывается нормативная потребность в материалах по каждому виду работ и объем выполненных работ, а также сопоставляется фактический расход материалов с нормативным. Данный документ служит основанием для составления акта списания материалов на стоимость строительства в бухгалтерском и налоговом учете. До его утверждения руководителем организации приобретенные материалы числятся на счете 10 «Материалы».
Налоговый учет
Чтобы определить сумму расходов по длительному договору, которую можно списать в уменьшение прибыли, необходимо учесть следующие нюансы.
В налоговом учете, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода (когда сроки начала и окончания работ по договору приходятся на разные отчетные периоды), подрядчик обязан распределить расходы по длительному договору с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов, если договором не предусмотрена поэтапная сдача работ. Такой порядок установлен в пункте 1 статьи 272 Налогового кодекса РФ.
При этом нужно распределить и доходы – в соответствии с принципом формирования расходов, если речь идет о производстве с длительным технологическим циклом (п. 2 ст. 271 Налогового кодекса РФ), под которым понимается выполнение работ, начало и окончание которых приходятся на разные налоговые периоды. Иными словами, основной принцип распределения дохода от реализации между отчетными (налоговыми) периодами в такой ситуации – принцип формирования расходов.
Если же сроки начала и окончания работ по договору приходятся на один налоговый период, то распределение доходов производится в соответствии с принципом равномерности признания доходов и расходов. Конкретный порядок распределения доходов и расходов в этом случае определяется учетной политикой для целей налогообложения. При этом он может быть таким же, как и для производства с длительным технологическим циклом, то есть распределение доходов осуществляется в соответствии с принципом формирования расходов. Целесообразно рекомендовать именно такой порядок.
Если договором предусмотрена поэтапная сдача работ, то распределение доходов и расходов в налоговом учете не производится.
Приведенные выводы подтверждаются, в частности, письмами Минфина России от 26 сентября 2012 г. № 03-03-06/1/502 , МНС России от 15 сентября 2004 г. № 02-5-10/54 , постановлением ФАС Центрального округа от 31 мая 2006 г. по делу № А36-4182/2005.
Поэтапная сдача работ
Поскольку в ситуации, изложенной в начале статьи, договором предусмотрена поэтапная сдача работ, то нормы налогового учета не позволяют распределять расходы пропорционально доходам. То есть положения абзаца 3 пункта 1 статьи 272 и пункта 2 статьи 271 Налогового кодекса РФ здесь не применяются. А значит, подрядчик должен признать доход в соответствии с актом сдачи-приемки выполненного этапа работ – в сумме 1 500 000 руб.
Согласно данной статье, расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные. Косвенные расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода в полном объеме, а прямые – по мере реализации работ (услуг), в стоимости которых они учтены. Перечень прямых расходов компания определяет самостоятельно в учетной политике (п. 1 ст. 318 Налогового кодекса РФ). Обычно подрядчики относят к прямым расходам использованные при строительстве материалы, затраты на оплату труда строителей (включая начисленные взносы), амортизацию участвующих в строительстве основных средств, а также стоимость принятых субподрядных работ.
Договор без этапов
Если длительным договором не предусмотрена поэтапная сдача работ, то в случае, когда их начало и окончание приходятся на разные налоговые периоды, доходы и расходы в налоговом учете распределяются аналогично их распределению в бухгалтерском учете с вариантом определения выручки «по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору». То есть для приведенного примера доходы в налоговом учете по первому этапу были бы показаны в сумме 8 900 000 руб. (10 502 000 – 1 602 000), а расходы – в сумме 8 000 000 руб.
Если бы при отсутствии в длительном договоре условия о поэтапной сдаче работ сроки их начала и окончания приходились на один налоговый период, то можно было бы использовать иной обоснованный метод распределения доходов и расходов для целей налогообложения прибыли. Например, аналогично их распределению в бухгалтерском учете при применении ПБУ 2/2008 с вариантом определения выручки «по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору». При этом сумма расхода, признаваемого в налоговом учете, не может быть больше суммы фактически осуществленных расходов.
Ю. Жигачев,
методолог группы строительных компаний
