Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 21 мая 2014 г. N 03-04-05/24185 Об уплате НДФЛ при увеличении уставного капитала ОАО за счет нераспределенной прибыли прошлых лет путем увеличения номинальной стоимости акций
1 августа 2014
Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел обращение по вопросу уплаты налога на доходы физических лиц при увеличении уставного капитала открытого акционерного общества за счет нераспределенной прибыли прошлых лет путем увеличения номинальной стоимости акций и в соответствии со статьей 34.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) разъясняет следующее.
В соответствии с пунктом 19 статьи 217 Кодекса не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц, в частности, доходы, полученные от акционерных обществ или других организаций акционерами этих акционерных обществ или участниками других организаций в результате переоценки основных фондов (средств) в виде дополнительно полученных ими акций (долей, паев), распределенных между акционерами или участниками организации пропорционально их доле и видам акций, либо в виде разницы между новой и первоначальной номинальной стоимостью акций или их имущественной доли в уставном капитале.
При увеличении акционерным обществом номинальной стоимости акций за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, а не в результате переоценки основных фондов (средств), положения статьи 217 Кодекса не применяются.
Согласно пункту 1 статьи 28 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ «Об акционерных обществах» уставный капитал общества может быть увеличен, в частности, путем увеличения номинальной стоимости акций.
В этом случае увеличение уставного капитала общества осуществляется при помощи выпуска акций, размещаемых путем конвертации ранее выпущенных акций в акции той же категории (типа) с большей номинальной стоимостью. При этом акции, конвертируемые при изменении номинальной стоимости акций, в результате такой конвертации аннулируются.
В соответствии с пунктом 2 статьи 38 Кодекса и статьей 128 Гражданского кодекса Российской Федерации ценные бумаги относятся к имуществу.
Таким образом, при увеличении уставного капитала акционерного общества путем конвертации акций акционерного общества в новые акции с большей номинальной стоимостью налогоплательщик становится собственником имущества большей стоимости, чем у него было до конвертации.
Разница между первоначальной и новой стоимостью имущества, принадлежащего участникам общества, подлежит обложению налогом на доходы физических лиц в установленном порядке.
Аналогичный вывод в сходной ситуации увеличения уставного капитала акционерного общества путем дополнительного выпуска акций сделан Конституционным Судом Российской Федерации в Определении от 16.01.2009 N 81-О-О.
Порядок определения налоговой базы при совершении операций с ценными бумагами установлен в статье 214.1 Кодекса.
В соответствии с абзацем восьмым пункта 13 статьи 214.1 Кодекса, если налогоплательщиком были приобретены в собственность (в том числе получены на безвозмездной основе или с частичной оплатой, а также в порядке дарения или наследования) ценные бумаги, при налогообложении доходов по операциям реализации (погашения) ценных бумаг в качестве документально подтвержденных расходов на приобретение (получение) этих ценных бумаг учитываются суммы, с которых был исчислен и уплачен налог при приобретении (получении) данных ценных бумаг, и сумма налога, уплаченного налогоплательщиком.
Из вышеизложенного следует, что в случае реализации ценных бумаг, полученных при увеличении уставного капитала акционерного общества путем увеличения номинальной стоимости акций, налоговая база определяется как разница между суммой доходов, полученных от реализации указанных ценных бумаг, и документально подтвержденными расходами на их приобретение, в составе которых учитывается разница между первоначальной и новой стоимостью акций, с которой был уплачен налог, а также сумма налога, исчисленного и уплаченного при получении указанных ценных бумаг.
Таким образом двойное налогообложение при реализации акций, полученных налогоплательщиком при увеличении уставного капитала акционерного общества, исключается.
| Директор Департамента | И.В. Трунин |
Акционер — физическое лицо
У акционеров — физических лиц несколько иная ситуация с обложением НДФЛ доходов, полученных от увеличения уставного капитала акционерного общества. Согласно п. 19 ст. 217 НК РФ доходы в виде дополнительно полученных акций, распределенных между акционерами пропорционально их доле и видам акций, а также доходы в виде разницы между новой и первоначальной номинальной стоимостью акций, полученные акционерами от акционерного общества, освобождаются от налогообложения. Но только когда такие доходы получены в результате переоценки основных средств общества.
Если уставный капитал акционерного общества увеличивается за счет иных источников (например, нераспределенной прибыли или эмиссионного дохода), стоимость дополнительно полученных физическими лицами акций или разница между новой и первоначальной номинальной стоимостью акций признается налогооблагаемым доходом акционера — физического лица. Это доход в натуральной форме (пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ). Дата его получения — дата государственной регистрации увеличения уставного капитала общества. К данному виду дохода применяется налоговая ставка 13 или 30% в зависимости от того, является физическое лицо — акционер налоговым резидентом РФ или нет.
Общество исполняет обязанности налогового агента и удерживает исчисленную сумму НДФЛ непосредственно из любых доходов налогоплательщика в денежной форме (например, дивидендов) при их фактической выплате. Если удержать исчисленную сумму НДФЛ нельзя, налоговый агент в течение месяца с момента возникновения обязательств письменно сообщает в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика (п. 5 ст. 226 НК РФ). ФНС России рекомендовала налоговым агентам сообщать указанные сведения по форме 2-НДФЛ.
Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1. Предположим, уставный капитал ЗАО «Альфа» увеличивается за счет нераспределенной прибыли прошлых лет. Тогда доход акционера — физического лица в виде разницы между увеличенной и первоначальной номинальной стоимостью принадлежащих ему акций облагается НДФЛ на общих основаниях. Сумма налогооблагаемого дохода составит 20 000 руб. (100 000 руб. x 40% — 50 000 руб. x 40%).
Этот доход признается полученным налогоплательщиком-акционером на дату государственной регистрации увеличения уставного капитала ЗАО «Альфа».
Поскольку акционер имеет статус налогового резидента РФ, применяется налоговая ставка 13%.
ЗАО «Альфа» обязано удержать НДФЛ в сумме 2600 руб. (20 000 руб. x 13%) из любых доходов, выплачиваемых данному акционеру при их фактической выплате. При невозможности удержать налог в течение месяца с момента государственной регистрации увеличения уставного капитала ЗАО «Альфа» подает сведения в налоговый орган по месту своего учета.
При продаже акций налогоплательщик полученную сумму доходов уменьшает на величину фактически осуществленных и документально подтвержденных расходов на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг (п. 3 ст. 214.1 НК РФ). Причем в ст. 214.1 Кодекса отмечен случай, когда организация-эмитент обменивает (конвертирует) акции. При реализации акций, полученных налогоплательщиком в результате обмена (конвертации), документально подтвержденными расходами считаются его затраты на приобретение акций, которыми он владел до их обмена (конвертации).
При продаже акций до 1 января 2007 г. физические лица в случае отсутствия документального подтверждения перечисленных расходов могли воспользоваться имущественным налоговым вычетом (пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ). После указанного срока такая возможность отсутствует.
Уменьшение уставного капитала в соответствии с требованиями законодательства
Перечень случаев, когда акционерное общество обязано уменьшить уставный капитал, определен Федеральным законом «Об акционерных обществах». Уставный капитал следует уменьшить, если:
- в течение года после поступления в распоряжение общества акций вследствие их неполной оплаты при размещении в установленные сроки такие акции не реализованы. При этом общество должно принять решение об уменьшении уставного капитала путем их погашения;
- по окончании 2-го и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества оказывается меньше его уставного капитала. В этом случае общество обязано объявить об уменьшении своего уставного капитала до величины, не превышающей стоимости его чистых активов.
Обобщение информации о состоянии и движении уставного капитала производится на счете 80 «Уставный капитал». Аналитический учет по счету 80 должен быть организован так, чтобы обеспечивать формирование информации по учредителям организации, стадиям формирования капитала и видам акций. Целесообразно использование субсчетов второго порядка (пример 3):
1 — «Объявленный капитал»;
2 — «Подписной (размещенный) капитал»;
3 — «Оплаченный капитал».
Пример 3. Общим собранием акционеров принято решение о создании ОАО, размер уставного капитала которого складывается из 3000 акций номинальной стоимостью 100 руб. Акции полностью размещены среди акционеров.
50% акций оплачены по номинальной стоимости при государственной регистрации.
В течение года после государственной регистрации акционерами выкуплено еще 40% акций по номинальной стоимости.
10% акций изъято обществом ввиду неоплаты.
В бухгалтерском учете составлены записи:
Д-т сч. 75 «Расчеты с учредителями«, субсч. «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал»,
К-т сч. 80 «Уставный капитал», субсч. «Объявленный капитал»
300 000 руб. (100 x 3000)
отражен размер объявленного уставного капитала на момент создания ОАО;
Д-т сч. 80 «Уставный капитал», субсч. «Объявленный капитал»,
К-т сч. 80 «Уставный капитал», субсч. «Подписной (размещенный) капитал»
300 000 руб. (100 x 3000)
выпущенные акции размещены среди акционеров;
Д-т сч. 51 «Расчетные счета»,
К-т сч. 75 «Расчеты с учредителями», субсч. «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал»
150 000 руб. (100 x 3000 x 50%)
поступили денежные средства от акционеров в оплату 50% размещенных акций;
Д-т сч. 80 «Уставный капитал», субсч. «Подписной (размещенный) капитал»,
К-т сч. 80 «Уставный капитал», субсч. «Оплаченный капитал»
150 000 руб.
отражен размер оплаченного уставного капитала на момент государственной регистрации общества;
Д-т сч. 51 «Расчетные счета»,
К-т сч. 75 «Расчеты с учредителями», субсч. «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал»
120 000 руб. (100 x 3000 x 40%)
поступили денежные средства от акционеров в оплату 40% размещенных акций;
Д-т сч. 80 «Уставный капитал», субсч. «Подписной (размещенный) капитал»,
К-т сч. 80 «Уставный капитал», субсч. «Оплаченный капитал»
120 000 руб. (100 x 3000 x 40%)
отражена сумма оплаченной номинальной стоимости акций;
Д-т сч. 81 «Собственные акции (доли)»,
К-т сч. 75 «Расчеты с учредителями», субсч. «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал»
30 000 руб. (100 x 3000 x 10%)
отражена номинальная стоимость изъятых обществом 10% неоплаченных акций;
Д-т сч. 80 «Уставный капитал», субсч. «Подписной (размещенный) капитал»,
К-т сч. 81 «Собственные акции (доли)»
30 000 руб.
изъятые акции аннулированы обществом;
Д-т сч. 80 «Уставный капитал», субсч. «Объявленный капитал»,
К-т сч. 80 «Уставный капитал», субсч. «Подписной (размещенный) капитал»
30 000 руб.
уменьшен объявленный капитал ОАО на величину аннулированных акций.
На общества, созданные ранее 01.10.2004, при расчете чистых активов которых по состоянию на 01.01.2006 их размер окажется менее уставного капитала, распространяется требование об обязательном уменьшении уставного капитала с целью доведения его размера до величины чистых активов. При этом факт, что такое положение сложилось, например, только в декабре 2005 г., значения не имеет.
Стоимость чистых активов акционерного общества в соответствии с Приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29.01.2003 N N 10н, 03-6/пз определяется по данным бухгалтерского баланса.
При уменьшении уставного капитала до размера чистых активов производится учетная запись:
Д-т сч. 80 «Уставный капитал»,
К-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Эта запись не затрагивает расчетов с акционерами и составляется после внесения соответствующих изменений в учредительные документы организации.
Н.А.Лытнева
Аудиторская фирма «УКАП»
г. Орел
Обзор документа
ОАО увеличило уставный капитал за счет нераспределенной прибыли прошлых лет путем увеличения номинальной стоимости акций.
По мнению Минфина России, при увеличении уставного капитала АО путем конвертации акций в новые с большей номинальной стоимостью налогоплательщик становится собственником имущества большей стоимости, чем у него было до этой операции.
Разница между первоначальной и новой стоимостью имущества, принадлежащего участникам общества, облагается НДФЛ.
Аналогичный вывод сделан КС РФ в определении от 16.01.2009 N 81-О-О.
Как пояснил Минфин России, при реализации ценных бумаг, полученных при увеличении уставного капитала АО путем увеличения номинальной стоимости акций, налоговая база определяется так. Это разница между суммой доходов от реализации указанных ценных бумаг и документально подтвержденными расходами на их приобретение. В составе последних учитывается разница между первоначальной и новой стоимостью акций, с которой был уплачен налог, а также сумма налога, исчисленного и внесенного при получении указанных ценных бумаг.
Таким образом, двойное налогообложение при реализации акций, полученных налогоплательщиком при увеличении уставного капитала АО, исключается.
Для просмотра актуального текста документа и получения полной информации о вступлении в силу, изменениях и порядке применения документа, воспользуйтесь поиском в Интернет-версии системы ГАРАНТ:
