Оплата проезда приглашенных лиц
По мнению официальных органов, в состав представительских не включаются расходы на оплату услуг по оформлению виз для работников иностранной организации по пути следования из другого государства до границ РФ и непосредственно по территории РФ (Письмо УМНС по г. Москве от 13.02.2002 N 26-12/6751).
Кроме того, принимающая сторона не может включить в состав представительских расходов стоимость проезда железнодорожным или авиационным транспортом представителей другой организации или совета директоров (Письмо УФНС по г. Москве от 14.07.2006 N 28-11/62271).
Арбитражные суды с такой позицией не согласны (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.06.2004 N А05-14160/03-13). Транспортные расходы на доставку представителей другой организации в другой город к месту переговоров могут быть учтены в составе представительских расходов. Например, в случае, когда у налогоплательщика нет помещений, пригодных для приема делегаций потенциальных контрагентов, ведения переговоров и заключения сделок.
Налог на добавленную стоимость
Абзацем 2 п. 7 ст. 171 НК РФ установлено, что если в соответствии с гл. 25 НК РФ расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, то суммы НДС по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам. Следовательно, НДС по представительским расходам сверх норм принять к вычету нельзя. При этом суммы налога нельзя учесть и в составе расходов при исчислении налога на прибыль (данный вид расходов не предусмотрен положениями гл. 25 НК РФ). Кроме того, такой подход является достаточно обоснованным, так как сами расходы не учитываются при исчислении налога на прибыль, значит, и НДС по ним не уменьшает налогооблагаемую прибыль.
Пример 2. Представительские расходы ООО «Атлант» на 1 июля 2005 г. составили 41 300 руб., в том числе НДС — 6300 руб. Сумма расходов на оплату труда за полугодие равна 900 000 руб.
Размер налога на добавленную стоимость, который принимается к вычету, бухгалтер определит следующим образом:
- 900 000 руб. х 4% = 36 000 руб. — сумма представительских расходов, соответствующих нормативу.
- 6300 х 36 000 / 41 300 руб. = 5492 руб. — сумма НДС, подлежащего вычету.
- 6300 руб. — 5492 руб. = 808 руб. — НДС, не принимаемый к вычету и не учитываемый в составе расходов для целей исчисления налога на прибыль.
Кроме того, бухгалтер должен отразить в учете постоянное налоговое обязательство:
- По сумме расходов:
Дебет 99 Кредит 68 — 1078 руб. ((41 300 — 6300 — (36 000 — 5492)) х 24%).
- По сумме не принимаемого к вычету НДС:
Дебет 99 Кредит 68 — 194 руб. (808 х 24%).
Если по результатам 9 месяцев по расчету нарастающим итогом вся сумма представительских расходов будет соответствовать нормативу, то организация может предъявить к вычету оставшуюся сумму НДС. При этом никаких уточненных деклараций сдавать не нужно. Право на вычет возникает не «задним» числом, а именно в том месяце, когда расходы «укладываются» в норматив. Основанием для повторной регистрации в книге покупок счета-фактуры по представительским расходам будет бухгалтерская справка-расчет.
Документы на списание представительских расходов
Списание представительских расходов делают на основании документов, которые рекомендованы Минфином и самостоятельно разработаны налогоплательщиками. Среди них:
- приказ на проведение ПР;
- смета на деловое мероприятие;
- программа деловой встречи;
- отчет на ПР;
- акт на списание ПР;
- первичка и др.
Программа встречи может быть изложена в приказе на проведение официального мероприятия или оформлена его приложением. Если программа мероприятия обширная, то логичнее ее сделать отдельным приложением к приказу.
Чем лучше и подробнее описать обсуждаемые вопросы, тем меньше вопросов будет у проверяющих органов. Фразы типа «Обсуждение текущих вопросов», «Планы по реализации стратегии развития» и т. п. вряд ли смогут обосновать целесообразность деловой встречи.
Отчет о ПР должен подвести итоги состоявшейся встречи сторон, дать некое понимание эффекта, который может быть достигнут по результатам переговоров.
В отчете также следует прописать вопросы, которые обсудили и тезисно решения, которые приняты.
Вообще, основные документы на списание ПР – отчет и первичка к нему. Однако многие фирмы предпочитают готовить полный комплект документов на представительское мероприятие, подстраховывая себя. Заключительный документ в этом случае для них – акт на списание представительских расходов.
Подробно ознакомиться с данным документом можно в статье “Как списать представительские расходы: образец акта“.
Стоит отметить, что первичка по ПР должна быть оформлена в любом случае – несмотря на то, какой комплект документов вы выберете для списания представительских расходов.
Алкогольные напитки
Что касается алкогольных напитков, то налоговики высказывали по этому вопросу прямо противоположные мнения.
Например, в Письме УМНС России по Московской области от 10.03.2004 N 04-27/03000 говорится, что расходы на алкоголь не предусмотрены перечнем расходов на представительские цели, которые указаны в п. 2 ст. 264 НК РФ. Следовательно, они не учитываются при расчете налога на прибыль.
В противовес этой позиции можно сказать, что Налоговый кодекс не уточняет, что следует понимать под расходами на завтрак, обед, ужин или буфетное обслуживание. В то же время бесспорным является утверждение, что в ходе этих мероприятий употребляются пищевые продукты.
Согласно Общероссийскому классификатору продукции ОК 005-93, который утвержден Постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 N 301, к продукции пищевой промышленности (класс 91 0000) относятся также:
- продукция винодельческой промышленности (подкласс 91 7000);
- продукция ликеро-водочной, спиртовой, пивоваренной промышленности (подкласс 91 8000).
Специалисты МНС России придерживались иной позиции (Письмо МНС России от 15.12.2003 N 02-5-10/127). Они считают, что расходы организации на алкогольную и табачную продукцию при проведении официального приема могут включаться в представительские расходы, которые учитываются в целях налогообложения прибыли. Но только в тех размерах, которые предусмотрены обычаями делового оборота при проведении деловых переговоров.
Аналогичной позиции придерживался и Минфин России в Письме от 09.06.2004 N 03-02-05/1/49.
Однако ни один нормативный документ в области налогообложения не дает определения понятию «обычаи делового оборота» и уж тем более не устанавливает нормы потребления алкогольных напитков во время официальных приемов.
Если мы обратимся к гражданскому законодательству, то отыщем определение этому понятию в п. 1 ст. 5 ГК РФ.
Обычаем делового оборота является сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения, не предусмотренное законодательством, независимо от того, зафиксировано оно в каком-либо документе или нет.
Таким образом, правила поведения превращаются в обычаи делового оборота в том случае, если обладают следующими признаками:
- сложившиеся, то есть устойчивые и достаточно определенные в своем содержании;
- широко применяемые;
- не предусмотренные законодательством;
- применяемые в какой-либо области предпринимательской деятельности.
Мы с полной уверенностью можем констатировать, что употребление алкогольных напитков на официальных приемах является обычаем делового оборота. Но к этому вопросу необходимо подходить осмотрительно, с позиции разумной достаточности. В противном случае даже арбитражный суд не признает расходы на приобретение большого количества спиртных напитков и сигарет (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.08.2007 N А56-3739/2006).
Количество выпитого алкоголя должно находиться в пределах каких-либо разумных норм употребления спиртных напитков. Например, не более 50 — 100 граммов водки или коньяка на одного человека, не более 0,3 — 0,5 литра пива и т.д.
Организация может разработать и утвердить нормы потребления спиртных напитков при проведении деловых переговоров в расчете на одного человека в сутки. А затем учитывать расходы на алкоголь в качестве отдельной статьи затрат на буфетное или ресторанное обслуживание по каждому официальному приему в зависимости от количества участников официального приема.
В то же время никакой регламентации употребления алкогольной продукции налоговым законодательством не установлено.
В одном из своих последних писем, посвященных представительским расходам, специалисты Минфина России пришли к выводу, что расходы на приобретение спиртных напитков в ходе проведения представительского мероприятия могут быть включены в состав представительских расходов без дополнительных оговорок (Письмо Минфина России от 16.08.2006 N 03-03-04/4/136).
О.А.Курбангалеева
Консультант-эксперт
по бухгалтерскому учету
и налогообложению
Основные правила списания представительских
Представительские расходы (далее также – ПР) нормируются и учитываются обособленно только в целях налогового учета. В бухгалтерском они могут быть приняты как все аналогичные затраты.
Если за счет представительских плательщик уменьшает свою налоговую базу, к их проверке контролирующие органы подходят особенно тщательно
Поэтому важно соблюдать основные критерии по списанию ПР:
- Документальное оформление.
- Экономическое обоснование.
- Лимит в размере 4% от ФОТ.
Грамотно оформить ПР поможет наша статья «Как правильно документально оформить представительские расходы в 2020 году».
С нормированием ПР можно ознакомиться также в следующих публикациях: «Как нормируются представительские расходы» и «Каким бывает нормирование представительских расходов».
Бухгалтерский учет
Для целей бухгалтерского учета представительские расходы в силу п. п. 5 и 7 ПБУ 10/99 признаются расходами по обычным видам деятельности в сумме фактически произведенных затрат и отражаются, согласно Плану счетов и Инструкции по его применению, по дебету счетов учета затрат (26, 44) в корреспонденции со счетами расчетов (60, 71, 76).
В соответствии с п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. В настоящее время не существует унифицированных форм первичных учетных документов для оформления представительских расходов. Поэтому с учетом требований п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ формы документов могут быть разработаны организацией самостоятельно и должны содержать все обязательные реквизиты.
В первичных учетных документах должны быть указаны дата и место проведения приема, приглашенные лица, участники со стороны принимающей организации, величина произведенных расходов. Для обоснования осуществленных затрат целесообразно иметь пакет организационно-распорядительных и первичных учетных документов. В частности, к ним относятся:
- приказ руководителя организации о порядке выдачи подотчетных средств на представительские расходы (с указанием лиц, имеющих право на их получение);
- приказ об утверждении сметы представительских расходов на отчетный год;
- приказы о направлении приглашений на прием, в которых должна быть указана цель прибытия представителей сторонней организации и назначено ответственное лицо за проведение приема.
Также должна быть утверждена программа встречи, в которой необходимо указать дату, место и сроки проведения официального приема, количество приглашенных лиц и участников со стороны принимающей организации, а также включить перечень обсуждаемых вопросов (цель мероприятия).
В бухгалтерию организации должны быть сданы следующие документы:
- отчет об осуществлении представительских расходов с указанием суммы фактически произведенных расходов (отчет утверждается руководителем организации). Документ составляется лицом, ответственным за мероприятие, в произвольной форме. По мнению автора, в нем целесообразно отразить программу встречи, тему переговоров, Ф.И.О. и должности участников, размер затрат;
- авансовый отчет с приложением документов, подтверждающих представительские расходы (счета предприятий общественного питания, документы об оплате транспортных расходов, об оплате услуг переводчика и другие первичные учетные документы).
Во избежание претензий и дополнительных объяснений с налоговыми органами цель мероприятия в приказах, программе, отчете и т.д. должна совпадать и соответствовать формулировке НК РФ для «установления и поддержания взаимного сотрудничества».
Представительские расходы для целей бухгалтерского учета принимаются в фактически произведенной сумме, а для целей налогообложения прибыли — в пределах установленных норм. По этой причине организациям, использующим ПБУ 18/02, необходимо отражать на счетах учета постоянные разницы.
Пример 1. Размер представительских расходов в ООО «Светлана» составил: за I квартал — 50 000 руб., за II квартал — 30 000 руб., за III квартал — 25 000 руб. Затраты на оплату труда соответственно равны 1 000 000 руб., 1 300 000 руб. и 1 200 000 руб. Отчетными периодами по налогу на прибыль являются I квартал, полугодие, 9 месяцев.
Сумму представительских расходов, признаваемых в целях исчисления налога на прибыль, бухгалтер рассчитает следующим образом:
- 1 000 000 руб. х 4% = 40 000 руб. — эту сумму можно включить в налоговые расходы в I квартале.
- (50 000 — 40 000) руб. х 24% = 2400 руб. — постоянное налоговое обязательство. Отражается в учете проводкой: Дебет 99 Кредит 68 — 2400 руб.
- (1 000 000 + 1 300 000) руб. х 4% = 92 000 руб. — эту сумму можно включить в налоговые расходы за полугодие.
- 50 000 руб. + 30 000 руб. = 80 000 руб.
- (1 000 000 + 1 300 000 + 1 200 000) руб. х 4% = 140 000 руб. — эту сумму можно включить в налоговые расходы за 9 месяцев.
- 50 000 руб. + 30 000 руб. + 25 000 руб. = 105 000 руб. (140 000 руб. Представительские расходы за 9 месяцев принимаются для целей налогового учета в полном объеме.
