Правила переноса
Перенести на будущее можно только налоговый убыток, но не бухгалтерский. Ведь последний может включать расходы, не учитываемые при налогообложении прибыли.
Нельзя переносить убыток:
- полученный в том периоде, когда доходы организации облагались по ставке 0% (абз. 2 п. 1 ст. 283 НК РФ);
- полученный в периоде применения спецрежимов (УСН и ЕСХН) в случае перехода на общий режим налогообложения (абз. 9 п. 5 ст. 346.6, абз. 8 п. 7 ст. 346.18 НК РФ);
- полученный до применения освобождения от обязанностей налогоплательщика в связи с участием в проекте «Сколково», после признания организации налогоплательщиком (п. 9 ст. 246.1 НК РФ).
Переносить на будущее убытки нужно с учетом некоторых правил. Перечислим их.
Убыток можно перенести не более чем на 10 лет. Его можно учесть в любом налоговом периоде в течение этих десяти лет. Не перенесенный на ближайший год убыток можно перенести на следующий из оставшихся девяти лет (п. 2 ст. 283 НК РФ).
Убытки погашают в порядке очередности их возникновения по годам. Первым нужно списывать убыток, полученный раньше. Вновь полученные убытки нужно учитывать в налоговой базе после того, как будут погашены предыдущие. Если фирма отказалась от списания более раннего убытка, она вправе начать признавать более поздний убыток (п. 2, 3 ст. 283 НК РФ).
Переносить убытки можно не в каждом налоговом периоде, а с перерывами. При этом период времени, в течение которого можно уменьшать налоговую базу, не должен быть больше установленных 10 лет. Не списанные в этом промежутке убытки остаются непогашенными (абз. 3 п. 2 ст. 283 НК РФ).
Признавать убытки можно как по итогам налогового периода, так и по итогам отчетных периодов, если в них получена прибыль (письмо Минфина России от 1 июня 2006 г. № 03-03-04/1/492).
Размер переносимого убытка не ограничивается – перенести можно как всю сумму убытка, так и его часть.
Обратите внимание
Фирма не имеет права переносить убытки по тем периодам, когда она не вела деятельность (письмо Минфина России от 8 февраля 2007 г. № 03-07-11/13).
Для погашения некоторых «специфических» убытков можно использовать только прибыль по определенным видам деятельности компании:
- для убытка от деятельности обслуживающих производств и хозяйств – прибыль от этой же деятельности (ст. 275.1 НК РФ);
- для убытка по операциям с ценными бумагами которые обращаются на организованном рынке ценных бумаг, – прибыль от операций с такими бумагами (ст. 280 НК РФ);
- для убытка по операциям с ценными бумагами, которые не обращаются на организованном рынке ценных бумаг, – прибыль от операций с такими же бумагами (ст. 280 НК РФ);
- для убытка по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, которые не обращаются на организованном рынке, – прибыль от таких операций (ст. 304 НК РФ);
для убытка от сделок по уступке или переуступке права требования – в особом порядке, установленном статьей 279 Налогового кодекса России.
Все эти правила дают широкие возможности снижать налоговую базу за счет «старых» убытков. Но следует помнить, что, уменьшив налоговую базу «под ноль», можно вызвать недовольство налоговой инспекции Для нее убыточность фирмы является главным критерием для отбора на выездную проверку.
Лучше инспекторов «не дразнить» и оставлять к налогообложению хоть небольшую, но прибыль.
ПРИМЕР
По итогам 2012 года АО «Актив» получило убыток по основной деятельности в размере 600 000 руб.
В следующие годы общество получало прибыль:
- в 2013 году – 350 000 руб.;
- в 2014 году – 250 000 руб.;
- в 2015 году – 150 000 руб.
С учетом налоговой политики фирмы бухгалтер распорядился этим убытком и перенес:
- на 2013 год – 300 000 руб.;
- на 2014 год – 200 000 руб.;
- на 2015 год – 100 000 руб.
Таким образом, на начало 2016 г. в учете «Актива» убыток 2013 г. будет списан полностью. За период с 2013 г. по 2015 г. фирма переносила убыток с тем, чтобы к налогообложению оставалась прибыль в сумме 50 000 руб.
Как применять?
Чтобы не загружать читателя теорией, применение положений ст. 283 НК РФ покажем на конкретных примерах.
Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1 с той разницей, что величина убытка за 2003 г. — 1 000 000 руб., из которых 200 000 руб. было перенесено на 2005 г. (неиспользованный остаток — 800 000 руб.).
Налоговая база за девять месяцев 2009 г. равна 0 руб., обязанности уплачивать налог на прибыль не возникает. Размер неперенесенного убытка, который может использоваться в дальнейшем для уменьшения налогооблагаемой прибыли, составляет 300 000 руб. (800 000 — 500 000). Эта сумма может быть учтена при расчете налога на прибыль за 2009 г. в целом либо в любом из последующих отчетных (налоговых) периодов, включая 2013 г.
Убыточными у предприятия могут быть несколько лет подряд. В этом случае убытки переносятся в порядке очередности их получения.
Пример 3. ООО «Новый город» в 2009 г. имеет следующие результаты финансово-хозяйственной деятельности:
- за I квартал 2009 г. — убыток в сумме 150 000 руб.;
- за I полугодие — прибыль в размере 300 000 руб.;
- за девять месяцев — прибыль в сумме 500 000 руб.
По состоянию на 1 января 2009 г. величина непризнанного убытка составляет 1 100 000 руб. (в том числе за 2007 г. — 400 000 руб., за 2008 г. — 700 000 руб.).
При наличии подтверждающих документов бухгалтер вправе переносить убытки в 2009 г. так:
- убытком 2007 г. полностью покрыть прибыль за I полугодие (налоговая база равна 0 руб., обязанности уплачивать налог на прибыль не возникает, остаток неиспользованного убытка равен 100 000 руб. (400 000 — 300 000));
- признать в декларации за девять месяцев 100 000 руб. убытка 2007 г. и 400 000 руб. убытка 2008 г. (налоговая база равна 0 руб., обязанности уплачивать налог на прибыль не возникает, остаток неиспользованного убытка равен 300 000 руб. (700 000 — 400 000)).
Неучтенный остаток убытка в размере 300 000 руб. бухгалтер при наличии прибыли может признать в налоговой декларации за 2009 г. или позднее, начиная с I квартала 2010 г. до 2018 г. включительно.
Не исключено, что в течение десятилетнего срока у организации возникнет необходимость проведения реорганизации. Правопреемник может в общеустановленном порядке переносить на будущее убытки, образовавшиеся до реорганизации. При этом в целях определения организации-правопреемника нужно руководствоваться нормами ст. 50 НК РФ. В частности, при слиянии нескольких юридических лиц их правопреемником в части исполнения налоговых обязательств является предприятие, возникшее в результате такого слияния. Столичное налоговое ведомство в Письме от 11.01.2009 N 19-12/000118 разъяснило, что организация-правопреемник признает убытки прошлых лет, образовавшиеся у присоединенных юридических лиц, при наличии документов, подтверждающих данные убытки (включая налоговые декларации, в которых присоединенной организацией заявлялись налоговые убытки).
Пример 4. ООО «Новый город» по итогам 2008 г. получило налоговый убыток в сумме 300 000 руб. В 2009 г. произведено слияние ООО «Новый город» и ООО «Монолит». В результате образовано ООО «Строймир».
Убыток в сумме 300 000 руб. ООО «Строймир» вправе переносить на будущее.
Если реорганизация проводится в форме выделения из состава организации одного или нескольких юридических лиц, последние не являются правопреемниками в части исполнения обязанностей по уплате налогов. Поэтому право переноса убытков остается за реорганизованной компанией. В случае присоединения одного юридического лица к другому правопреемником присоединенной компании будет присоединившая ее организация (Постановление ФАС ЗСО от 12.02.2007 N Ф04-184/2007(31008-А70-15)).
При разделении вновь возникшие юридические лица являются правопреемниками, поэтому они вправе уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль на сумму убытков, полученных реорганизованным предприятием до момента реорганизации. В этом случае общая сумма убытка распределяется между правопреемниками пропорционально их долям в соответствии с разделительным балансом.
Общие правила учета налоговых убытков
Напомним, что правила учета налогового убытка установлены (далее — Кодекс).
Прежде всего надо отметить, что правила переноса налогового убытка не распространяются на убытки, полученные налогоплательщиком ():
- в период налогообложения его прибыли по ставке 0 процентов (, , , , );
- от реализации или иного выбытия акций (долей участия в уставном капитале), облигаций российских организаций, инвестиционных паев (, );
- от участия в инвестиционном товариществе, полученные в налоговом периоде, в котором налогоплательщик присоединился к ранее заключенному другими участниками договору инвестиционного товарищества, в том числе в результате уступки прав и обязанностей по договору иным лицом.
Если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены ().
Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков ().
Причем речь идет о хранении всех первичных документов,подтверждающихзаявленные убытки, то есть одной налоговой декларации (пусть и прошедшей камеральную проверку) с отражением в ней суммы убытка недостаточно для подтверждения правомерности уменьшения на сумму такого убытка налоговой прибыли текущего периода (пост. ФАС СКО от 24.08.2012 № Ф08-4738/12 по делу № А20-3689/2011 (определением ВАС РФ от 13.11.2012 № ВАС-14298/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)). Также недостаточно для подтверждениясуммыубытка его отражения в акте выездной налоговой проверки (письмо Минфина России от 25.05.2012 № 03-03-06/1/278).
Нужно учесть, что для подтверждения суммы налогового убытка требуется вся первичка как на доходы, так и на расходы убыточного периода, и что хранить ее придется в течение всего срока переноса убытка плюс еще четыре года после окончания года, в котором убыток был полностью списан (, ).
Справедливости ради нужно отметить, что в ряде решений по рассматриваемым спорам, связанным с отсутствием первички за убыточный период, суды поддерживаютналогоплательщиков со ссылкой на данные деклараций за убыточный период или документыналоговойпроверки, подтверждающей заявленные убытки (пост. ФАС СЗО от 08.02.2013 № Ф07-8954/12).
Перенос убытков при реорганизации
Реорганизация компании не отменяет права переноса убытка. Компания-правопреемник может в общеустановленном порядке переносить на будущее убытки, образовавшиеся до реорганизации (п. 5 ст. 283 НК РФ).
Обратите внимание: определять организацию-правопреемника в части исполнения налоговых обязательств нужно по нормам статьи 50 Налогового кодекса
Слияние
При слиянии компаний их правопреемником будет новая фирма, возникшая в результате такого слияния (п. 4 ст. 50 НК РФ).
ПРИМЕР
ООО «Пассив» по итогам 2015 г. получило налоговый убыток в сумме 100 000 руб. В 2016 г. ООО «Баланс» и ООО «Пассив» были реорганизованы в форме слияния. В результате слияния образовалось ООО «Форма».
Убыток в сумме 100 000 руб. ООО «Форма» вправе переносить на будущее до 2025 г. включительно.
Разделение
Правопреемники фирмы, прошедшей процедуру разделения, несут обязанности по уплате налогов Но вопрос переноса убытков в такой ситуации налоговым законодательством не оговорен. В нем есть только отсылка к Гражданскому кодексу (п. 7 ст. 50 НК РФ).
Закон гласит: «при наличии нескольких правопреемников доля участия каждого из них в исполнении обязанностей реорганизованного юридического лица по уплате налогов определяется в порядке, предусмотренном гражданским законодательством». Также установлен порядок, в соответствии с которым в передаточном акте должны быть положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица, в отношении всех его кредиторов и должников (п. 1 ст. 59 ГК РФ).
Следовательно, долю участия правопреемников в исполнении налоговых обязательств определяют в соответствии с разделительным балансом.
По аналогии с этим можно предположить, что так же по доле, в которой к налогоплательщику перешли права и обязанности, должен быть разделен и налоговый убыток между несколькими правопреемниками.
ПРИМЕР
По итогам 2015 г. ООО «Пассив» получило убыток (по данным как бухгалтерского, так и налогового учета). В 2016 г. прошла реорганизация общества в форме разделения: из ООО «Пассив» образовалось две организации – ООО «Дебет» и ООО «Кредит».
Каждый из правопреемников учитывает часть налогового убытка ООО «Пассив», определенную в разделительном балансе.
Присоединение, преобразование, выделение
При присоединении одной фирмы к другой правопреемником присоединенной компании (в части исполнения налоговых обязательств) является присоединившая ее организация (п. 5 ст. 50 НК РФ).
При преобразовании фирмы из одной организационно-правовой формы в другую правопреемником реорганизованной компании (в части исполнения обязанностей по уплате налогов) является вновь возникшая организация.
При выделении из состава фирмы других фирм правопреемство (в части исполнения налоговых обязательств) у выделившихся компаний не возникает (п. 8 ст. 50 НК РФ). Право переноса убытков остается за реорганизованной компанией.
ПРИМЕР
ООО «Пассив» по итогам 2015 г. получило налоговый убыток – 100 000 руб. В 2016 г. из ООО «Пассив» было выделено ООО «Сторно».
Выделенное общество правопреемником «Пассива» не является. Право переноса убытка на будущее осталось у «Пассива».
Заметим, что перенос убытков на будущее – не льгота, которую предоставляют «избранным», а всеобщее право. Пользуются им практически все фирмы.
Экономить налоги следует законными способами. Практически все схемы, которые применяются исключительно с целью уклонения от уплаты налогов, хорошо изучены налоговиками.
