Новый федеральный стандарт «учет аренды» и его влияние на бухгалтерский учет арендных отношений

СТАНДАРТ «АРЕНДА»: ЧТО СДЕЛАТЬ В ЭТОМ ГОДУ?

И.В. Артемова,главный бухгалтер, консультант

С 2018 года вступают в силу новые федеральные стандарты учета, в том числе стандарт «Аренда», утвержденный приказом Минфина России от 31.12.2016 № 258н (далее — Стандарт № 258н). Последний существенно меняет подход и принципы отражения в учете организациями госсектора арендованного имущества, безвозмездно полученного в пользование имущества, а также имущества, сданного в аренду или безвозмездное пользование. Изменится учет как у арендаторов, так и у арендодателей.

Арендные отношения: что к ним относится?

Стандарт № 258н вступает в силу с 1 января 2018 года и распространяется:

—	на государственные (муниципальные) учреждения, органы государственной власти (государственные органы), местного самоуправления, управления государственных и территориальных внебюджетных фондов РФ;
—	иные организации, осуществляющие в соответствии с бюджетным законодательством РФ бюджетные полномочия по ведению бюджетного учета и (или) составлению, представлению бюджетной отчетности.

Все эти субъекты учета будут применять Стандарт № 258н при отражении объектов бухгалтерского учета, возникающих при получении (предоставлении) во временное пользование имущества, в том числе на безвозмездной основе, при раскрытии в бухгалтерской (финансовой) отчетности информации об этих объектах, если иное не установлено другими применяемыми федеральными стандартами и (или) иными применяемыми нормативными правовыми актами, регулирующими бухгалтерский учет и отчетность (п. 2 Стандарта № 258н). Это означает, что даже с 1 января 2018 года приоритет имеют иные действующие нормативные акты, в том числе по применению Единого плана счетов, утвержденная приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н (далее — Инструкция № 157н). Следовательно, Стандарт № 258н будет применяться в части, не противоречащей в той редакции, которую будет на 1 января 2018 года. Соглашение об аренде — договор (соглашение), в соответствии с которым субъектом учета осуществляются арендные отношения в течение срока, согласованного передающей имущество стороной (правообладателем, арендодателем) и принимающей имущество стороной (пользователем, арендатором). В соответствии с пунктом 4 Стандарта № 258н он не применяется при отражении в бухгалтерском учете объектов бухгалтерского учета, возникающих в рамках: а) договоров (соглашений) аренды, заключенных в целях разведки или использования полезных ископаемых, нефти, природного газа и аналогичных невозобновляемых ресурсов; б) лицензионных соглашений, предметом которых являются объекты нематериальных активов; в) соглашений об аренде биологических активов. Также данный нормативный документ не относится к аренде закрепленного государственного (муниципального) имущества на праве оперативного управления за субъектами учета с целью выполнения ими возложенных на них полномочий (функций) (п. 7 Стандарта № 258н). В соответствии с пунктами 8 и 9 Стандарта № 258н признается арендными отношениями безвозмездная передача:

—	имущества между субъектами учета с сохранением за правообладателем права оперативного управления;

Что такое аренда согласно МСФО (IFRS) 16?

Договор является арендой или содержит аренду, если он предоставляет право контролировать использование идентифицированного актива в течение определенного периода времени в обмен на вознаграждение ().

Это определение аренды намного шире, чем в старом МСФО (IAS) 17, и вы должны оценить все свои договоры на предмет потенциальных элементов аренды.

Вы должны внимательно разобраться со следующими вопросами:

Можно ли идентифицировать базовый актив? Например, является ли он физическим объектом?
Может ли клиент принимать решения об использовании актива?
Может ли клиент получить экономическую выгоду от использования этого актива?
Может ли поставщик (арендодатель) заменить этот актив в течение периода использования?

Если ответом на эти вопросы является ДА, то, вероятно, ваш договор содержит договор аренды.

Как упоминалось в статье о различиях между IFRS 16 и IAS 17, влияние этого нового более широкого определения может быть довольно значительным, поскольку некоторые договоры на услуги (платежи по которым признаются в составе прибыли или убытка) теперь могут рассматриваться как договоры аренды (что означает необходимость признания права пользования активом и арендных обязательств).

В соответствии с МСФО (IFRS) 16 вам необходимо отделить элемент (компонент) аренды от не связанных с арендой компонентов договора.

Например, если вы арендуете склад, а арендные платежи включают плату за услуги по уборке, вы должны разделить эти платежи на арендные платежи и платежи за услуги и учитывать эти элементы отдельно.

Однако арендатор может по собственному выбору не разделять эти элементы, а учитывать весь контракт в качестве аренды (этот выбор должен распространяться на весь класс активов).

Как вели учет сдаваемого в аренду помещение до вступления в силу стандарта Аренда?

Вебинар СГС «Аренда»

Учет основных средств у арендатора и арендодателя
Смотреть

Любой бухгалтер, который учитывал сдаваемое в аренду имущество, скажет, что раньше было проще. Учреждение-арендодатель до вступления в силу положений стандарта Аренда учитывало передаваемое имущество на соответствующих забалансовых счета 25 «Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)», 26 «Имущество, переданное в безвозмездное пользование» и вело расчет по арендным платежам с пользователем имущества на соответствующих счетах аналитического учета счета 0 205 20 000 «Расчеты по доходам от собственности».

С 1 января 2018 года бухгалтеры учреждений госсектора столкнулись с трудностями учета. Найдем правильное решение.

Должны ли арендные платежи быть исключительно арендными? Или они могут включать частичную оплату за услуги?

Это еще одно новое требование, которое необходимо соблюдать в соответствии с МСФО (IFRS) 16.

Когда вы арендуете некоторые активы в рамках операционной аренды (как это было принято в соответствии со старым IAS 17), в большинстве случаев арендодатель оказывает вам определенные услуги, такие как обслуживание, ремонт, очистка территории и т. д.

В соответствии с IAS 17 вам не нужно было заботиться об этих услугах, потому что вы учитывали все платежи по договору аренды в качестве арендной платы — как расход в составе прибыли или убытка.

В соответствии с новым IFRS 16 вам необходимо разделить арендные платежи на те, что включают компонент аренды и те, что не включают аренду, поскольку вам необходимо:

Отразить в учете компонент аренды как аренду согласно IFRS 16 (если он соответствует критериям IFRS 16); а также
Отразить в учете компонент услуг, как и прежде, в большинстве случаев, в качестве расхода в составе прибыли или убытка.

Возвращаясь к нашему примеру: допустим, вы арендуете складскую площадь, как определено в варианте 2, и платите 10 000 д.е. в год. Этот платеж включает оплату аренды участка № 13 и его уборку один раз в неделю.

Вам необходимо разделить оплату в 10 000 д.е. на элемент аренды и элемент услуг по уборке в соответствии с относительными отдельными договорными ценами (т. е. ценами в аналогичных договорах, в которых они определены отдельно).

Вы выяснили, что можете арендовать аналогичную площадь на складе по соседству за 9 000 д.е. в год без уборки, а отдельно за уборку вам придется платить 1 500 д.е. в год.

Исходя из этого, вам необходимо:

Распределить 8 571 д.е. (9 000 / (9 000 + 1 500)) на элемент аренды и учесть эту часть как аренду; а также
Распределить 1 429 д.е. (1 500 / (9 000 + 1 500)) на элемент услуг и, вероятно, признать их как расход в составе прибыли или убытке в качестве затрат на уборку.

Такой расчет, однако, может представлять собой существенную проблему, особенно когда отдельные аналогичные цены на аренду/услуги недоступны.

Самое значительное изменение: учет аренды у арендатора.

Самое большое изменение заключается в том, что арендаторы (те, кто берет актив в аренду) не должны классифицировать аренду в момент ее появления и определять, является ли она финансовой или операционной.

Вы можете подумать, что это хорошо. Но не все так просто.

Проблема в том, что МСФО (IFRS) 16 предписывает единую модель учета для каждого договора аренды у арендатора, которая заключается в следующем (вкратце):

Арендатору необходимо признать право собственности и соответствующее обязательство в своем отчете о финансовом положении.
Актив амортизируются, а обязательство списывается в течение срока аренды.

Эта модель очень похожа на учет финансовой аренды в соответствии с IAS 17.

И да, вы должны учитывать операционную аренду таким же образом.

Из этого правила есть 2 исключения:

Аренда активов на срок менее 12 месяцев (краткосрочная аренда) и
Аренда малоценных активов (таких как компьютеры, мебель и т. д.).

Операции по продаже с обратной арендой.

Продажа с обратной арендой (англ. ‘sale and leaseback’) включает в себя продажу актива и последующую аренду этого актива бывшим владельцем актива.

В этой ситуации продавец актива становится арендатором, а покупатель становится арендодателем. Это можно проиллюстрировать следующей схемой:

Бухгалтерский учет продажи с обратной арендой зависит от того, является ли передача актива продажей в соответствии с МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями».

1. Если передача является продажей:

Продавец (арендатор) учитывает актив как часть предыдущей балансовой стоимости этого актива. Прибыль или убыток признается только в отношении прав, переданных арендодателю ().

Покупатель (арендодатель) учитывает покупку актива по действующим стандартам, а саму обратную аренду согласно МСФО (IFRS) 16.

2. Если передача актива НЕ является продажей:

Продавец (арендатор) признает переданный актив и полученные за него денежные средства как финансовое обязательство согласно МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты».

Покупатель признает финансовый актив в соответствии с МСФО (IFRS) 9 в размере выплаченных за него денежных средств.

См. пример учета продажи с обратной арендой: IFRS 16 — Как учитывать операции по продаже с обратной арендой?

МСФО (IFRS) 16 также предписывает ряд раскрытий в примечаниях к финансовой отчетности.

Также следует напомнить, что вы должны применять МСФО (IFRS) 16 для периодов, начинающихся 1 января 2019 года или после этой даты.

Есть ли какие-нибудь практические способы сделать выделение компонента аренды проще?

Да, стандарт предусматривает упрощение практического характера (упрощенный подход), но только для арендаторов. Это позволяет компаниям не разделять арендные и неарендные компоненты и вместо этого учитывать их, как если бы это был один компонент аренды.

Примером того, где можно использовать этот подход, является ситуация, когда компания арендует автомобиль за 5 000 д.е. в год, а также платит 200 д.е. в год в рамках договора на техническое обслуживание.

Компонент обслуживания не является компонентом аренды, но поскольку он является компонентом более крупного договора, который содержит компонент аренды, компания может выбрать применение упрощенного подхода и, следовательно, рассматривать весь договор как один договор аренды.

Этот метод может применяться только тогда, когда он применяется ко всему классу аналогичных активов.

В приведенном выше примере компания не могла выбрать его только для некоторых автомобилей, но не для других. Этот упрощенный метод также неприменим к встроенным производным инструментам, которые соответствуют критериям, указанным в МСФО (IFRS) 9.

* * *

Минфин разработал новый проект ФСБУ «Бухгалтерский учет аренды». В проекте указано, что он начнет применяться с 2020 года.

Стандарт существенно меняет подход к учету арендных договоров как для арендатора, так и для арендодателя. Появляются новые понятия и новые правила бухгалтерского учета, которые ранее не применялись в РСБУ и были заимствованы из МСФО. При этом предусмотрены преференции для организаций, которые вправе применять упрощенные способы бухгалтерского учета.

В целом новые правила учета операций по аренде должны способствовать более достоверному отражению в бухгалтерской отчетности оценки активов и обязательств хозяйствующего субъекта.

Н.А. Петрова

Эксперт журнала

«Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения»

Полный ретроспективный подход.

ABC полностью переходит на МСФО (IFRS) 16 в своей финансовой отчетности в период, заканчивающийся 31 декабря 2019 года, а это означает, что дата перехода в учете — 1 января 2018 года.

Необходимо выполнить пересчет всех сумм за переходный период.

Большая часть работы была выполнена выше (см. предыдущие таблицы), поэтому здесь будут приведены бухгалтерские проводки на основе выполненных расчетов:

1. Пересчет входящих остатков за предыдущий период (т.е. до 1 января 2018 года):

а) Признание актива и обязательства по аренде:

Дебет. Актив: 457 971 д.е.
Кредит. Обязательство по аренде: 457 971 д.е.

б) Сторнирование арендных платежей до 1 января 2018 года в соответствии с МСФО (IAS) 17 (был только один):

Дебет. Денежные средства: 100 000 д.е.
Кредит. Нераспределенная прибыль (капитал): 100 000 д.е.

Здесь вы скажете, что никакого движения денег не было! Вернемся к этому позже. Эта проводка просто иллюстрирует, что на самом деле вы сторнируете «старые проводки», а затем создаете «новые проводки».

Другой вопрос: почему сторнируется нераспределенная прибыль, а не прибыль или убыток?

Потому что вы делаете эту запись 1 января 2018 года и на эту дату все счета прибылей и убытков за 2017 года закрыты и списаны на нераспределенную прибыль.

в) Учет арендных платежей до 1 января 2018 года в соответствии с IFRS 16 (всего один):

Дебет. Обязательство по аренде: 86 261 д.е.
Дебет. Нераспределенная прибыль (капитал): 13 739 д.е. (проценты)
Кредит. Денежные средства: 100 000 д.е.

г) Учет амортизации актива до 1 января 2018 года в соответствии с МСФО (IFRS) 16 (всего за один год):

Дебет. Нераспределенная прибыль (капитал): 91 594 д.е.
Кредит. Актив: 91 594 д.е.

Фактически, вы можете объединить все 4 записи в одной проводке, и это будет выглядеть примерно так:

Дебет. Актив: 366 377 д.е. (457 971 д.е. за вычетом амортизации на сумму 91 594 д.е.).
Дебет. Нераспределенная прибыль: 5 335 д.е. (-100 000 + 13 739 + 91 594).
Кредит. Обязательство по аренде: 371 710 д.е. (457 971 — 86 261).

Скорее всего, это следует сделать одной проводкой, но в данном примере желательно показать ее обоснование, разбивку и логику.

2. Пересчет переходного периода (2018 год):

Здесь вы только рассчитываете 2-й арендный платеж. Поскольку выше мы проиллюстрировали разбивку сводной проводки, здесь мы сделаем только одну сводную проводку:

Дебет. Обязательство по аренде: 88 849 д.е.
Дебет. Проценты (прибыль или убыток 2018 года): 11 151 д.е.
Дебет. Амортизация (прибыль или убыток 2018 года): 91 594 д.е.
Кредит. Актив: 91 594 д.е.
Кредит. Расходы по операционной аренде (прибыль или убыток 2018 года): 100 000 д.е.

3. Пересчет текущего периода (2019 год):

Вы уже должны применять МСФО 16 в 2019 году, но если нет, проводка будет следующей:

Дебет. Обязательство по аренде: 91 514 д.е.
Дебет. Проценты (прибыль или убыток 2019 года): 8 486 д.е.
Дебит. Амортизация (прибыль или убыток 2018 года): 91 594 д.е.
Кредит. Актив: 91 594 д.е.
Кредит. Расходы по операционной аренде (прибыль или убыток 2018 года): 100 000 д.е.

Если вы применяете полный ретроспективный подход, проблема заключается в том, что в этом случае вы должны отчитаться о переходном периоде (2018 год), как по IAS 17, так и по IFRS 16:

В финансовой отчетности за год, закончившийся 31 декабря 2018 года, вы по-прежнему применяете МСФО (IAS) 17, поэтому ваши текущие цифры за 2018 год относятся к МСФО (IAS) 17, но
В финансовой отчетности за год, закончившийся 31 декабря 2019 года, вы применяете новый МСФО (IFRS) 16, а ваши переходные данные должны быть рассчитаны по тем же правилам. Т.е. вам необходимо сделать расчет проводок таким же образом, как в п.1 и п.2.

Как будут выглядеть ваши финансовые отчеты?

Отчет о финансовом положении (выписка):

	2019	2018 (пересчитано)	1-1-2018 (пересчитано)
Актив	183 188	274 782	366 377
Собственный капитал — накопленная прибыль (эффект от пересчета)	8 159	8 079	5 333
Обязательство по аренде:
Долгосрочное	97 087	191 347	282 861
Краткосрочное	94 260	91 514	88 849
Итого	191 347	282 861	371 710

Все цифры, относящиеся к договору аренды, приведены в таблицах выше.

Выписка из отчета о прибылях и убытках:

	2019	2018 (пересчитано)
Амортизация актива	91 594	91 594
Проценты (обязательство по аренде)	8 486	11 151

Теперь давайте покажем модифицированный подход.

Как учитывается аренда у арендатора?

Важно: арендаторы больше НЕ классифицируют аренду как финансовую и операционную!

Вместо этого арендаторы учитывают все арендные платежи одним и тем же образом.

Первоначальное признание.

В начале аренды арендатор учитывает два элемента:

1. Актив в форме права пользования (англ. ‘right-of-use asset’). При первоначальном учете стоимость актива оценивается в размере арендного обязательства и первоначальных прямых затрат.

Затем она корректируется на размер арендных платежей, произведенных до или на дату получения экономических выгод от аренды и любых оценочных расходов на демонтаж актива и восстановление площадки (см. МСФО (IAS) 37).

2. Обязательство по аренде (англ. ‘lease liability’). Обязательство по аренде — это фактически все платежи, не выплаченные в дату начала аренды, дисконтированные до приведенной стоимости, с использованием процентной ставки (англ. ‘interest rate implicit in the lease’), заложенной в договоре аренды (или ставки привлечения дополнительных заемных средств (англ. ‘incremental borrowing rate’), если ставка по договору аренды не может быть установлена).

Эти платежи могут включать постоянные платежи, переменные платежи, платежи по гарантированной остаточной стоимости и т. д.

Приведем основные бухгалтерские проводки по учету аренды:

1. Арендатор получает актив по договору аренды:

Дебет. Актив в форме права пользования.
Кредит. Обязательство по аренде.

2. Арендатор оплачивает юридические издержки, связанные с заключением договора аренды:

Дебет. Актив в форме права пользования.
Кредит. Расчеты с поставщиками (денежные средства и т.п.)

3. Оценочная ликвидационная стоимость актива, дисконтированная до приведенной стоимости (арендатору необходимо будет удалить актив и восстановить площадку после окончания срока аренды):

Дебет. Актив в форме права пользования.
Кредит. Резерв на вывод из эксплуатации (согласно МСФО (IAS) 37).

Последующая оценка и учет.

После даты начала аренды арендатор должен заботиться обо всех элементах аренды, признанных первоначально:

1. Актив в форме права пользования.

Как правило, арендатор должен оценивать активы с использованием модели первоначальных затрат по МСФО (IAS) 16 «Основные средства». В основном это означает амортизацию актива в течение срока аренды:

Дебет. Прибыль или убыток — Амортизация.
Кредит. Накопленная амортизация актива.

Тем не менее, арендатор может также применять стандарт МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость» (если арендуемый актив — инвестиционная недвижимость и применяется модель справедливой стоимости) или с использовать модель переоценки согласно МСФО (IAS) 16 (если актив относится к классу основных средств, учитываемых с применением модели переоценки).

2. Обязательство по аренде.

Арендатору необходимо признать проценты по договору аренды:

Дебет. Прибыли и убытки — Процентные расходы.
Кредит. Обязательство по аренде.

Кроме того, арендные платежи уменьшают обязательство по аренде:

Дебет. Обязательство по аренде.
Кредит. Денежные средства.

В случае изменения срока аренды, арендных платежей, ставки дисконтирования или чего-либо еще, обязательство по аренде должно быть пересчитано с учетом всех изменений.