Методы учета затрат по займам
Существует два метода учета затрат по займам — основной и альтернативный.
Основной порядок заключается в том, что затраты по займам должны признаваться в качестве расходов того периода, в котором они произведены (п. 7). Причем это совершенно не зависит от того, целевыми были заемные средства или нет. Такой подход очень похож на положения гл. 25 НК РФ (ст. 269 НК РФ).
Но существует и альтернативный порядок учета. Его суть заключается в том, что затраты по займам должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены, за исключением той их части, которая капитализируется. Что же должно капитализироваться? Капитализироваться должны затраты по займам, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству квалифицируемого актива. Они включаются в стоимость этого актива. Двумя определяющими условиями является то, что компания получит в будущем экономические выгоды от использования данного актива и при этом затраты могут быть надежно измерены.
Применяемый метод (основной или альтернативный) определяется в учетной политике компании.
Затраты по займам, непосредственно связанные с приобретением, строительством или производством квалифицируемого актива, представляют собой такие затраты, которых можно было бы избежать, если бы не были произведены расходы на этот актив. Это, кстати, не всегда легко определить. Фирма может привлекать заемные средства постоянно, и не всегда понятно, каких именно затрат по займам можно было бы избежать, не приобрети фирма этот актив.
Пример. Фирма строит завод. Всего привлечено заемных средств на 100 000 ден. ед., процентные платежи по ним составили 10 000 ден. ед. При этом 60% этих процентных платежей относятся к займам, привлеченным для строительства завода, а 40% платежей приходятся на займы, привлеченные для текущей деятельности компании. Таким образом, 6000 ден. ед. увеличат стоимость инвестиционного актива, а 4000 ден. ед. будут отнесены на текущие затраты компании.
В части средств, заимствованных специально для приобретения квалифицируемого актива, сумма затрат по займам, разрешенная для капитализации по данному активу, определяется как фактические затраты за вычетом инвестиционного дохода от временного инвестирования этих заемных средств (п. 15).
Пример. Компания взяла заем в размере 100 000 ден. ед. под 10% годовых. Поскольку она не может одновременно освоить все эти средства, часть их (50 000 ден. ед.) была отдана взаймы на полгода под 8% годовых. Таким образом, затраты по займам будут уменьшены на сумму процентов, полученных от заемщика.
ПОРЯДОК УЧЕТА ЗАТРАТ ПО ЗАЙМАМ
В соответствии с МСФО № 23 «3атраты по займам» затраты по займам учитываются основным или альтернативным методом.
Согласно основному порядку учета затраты признаются в том периоде, в котором они были произведены.
При альтернативном методе учета затраты признаются в том периоде, когда были произведены, а исключение составляет капитализируемая часть.
К затратам по займам, непосредственно связанным с приобретением, строительством и производством квалифицируемого актива, относятся те затраты, которых можно было избежать, если бы они не были произведены на соответствующий актив. Если компания занимает средства исключительно для приобретения квалифицируемого актива, то затраты по займам, связанные с этим активом, четко определяются. Эти затраты по займам должны определяться как фактические затраты в течение периода, за минусом инвестиционного дохода от временного инвестирования этих заемных средств.
Договоренности по финансированию квалифицируемого актива приводят к получению заемных средств и возникновению затрат прежде, чем эти средства используются непосредственно на этот актив. В данном случае средства могут инвестироваться вплоть до их расходования на квалифицируемый актив. При определении суммы затрат по займам, которые можно капитализировать в течение периода, любой полученный по таким средствам инвестиционный доход вычитается из суммы понесенных по займам затрат.
Если балансовая стоимость или окончательная стоимость квалифицируемого актива превышает возмещаемую сумму или возможную цену продаж, то балансовая стоимость списывается частично или полностью.
Капитализация затрат по займам начинается в следующих случаях:
1) возникли расходы по данному активу;
2) возникли затраты по займам;
3) началась работа для подготовки актива, что бы его можно было использовать по назначению.
Расходы на квалифицируемый актив включают расходы, которые выражаются в денежной форме. Если были получены субсидии, то расходы уменьшаются на величину этих субсидийвсоответствии с МСФО № 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации огосударственной помощи».
Капитализация затрат приостанавливается, когда деятельность по модификации актива прерывается. К таким затратам относятся затраты по содержанию незавершенных объектов. Эти затраты не классифицируются как капитализируемые. Капитализация затрат прекращается, когда все необходимые работы для подготовки активакиспользованию или продаже завершены. Объект считается готовым к продаже или использованию, когда завершено его физическое сооружение.
Самые горячие вопросы о капитализации стоимости заимствований.
После того, как мы разобрались с основами, давайте попробуем ответить на 3 наиболее частых вопроса, связанных с этой темой.
Вопрос №1: Можете ли вы капитализировать стоимость процентов в стоимости запасов?
Это зависит от обстоятельств.
В большинстве случаев запасы не требуют значительного периода времени на подготовку к использованию, и в этом случае нет, — вы не можете воспользоваться капитализацией.
Но есть несколько примеров запасов, подготовка которых может потребовать значительного периода времени:
- Вино, сыр или виски, которые созревают в бутылках или бочках в течение длительного периода времени;
- Большое и сложное оборудование, такое как на самолетах, кораблях и т. д.
В этом случае вы можете капитализировать стоимость заимствований, но это зависит от вас, будете ли вы это делать или не будете.
Хотя у вас нет выбора в случае с основными средствами (вы должны их капитализировать), у вас есть выбор при учете запасов: вы либо капитализируете, либо относите на прибыли или убытки.
Нет, не можете.
В МСФО (IAS) 23 говорится, что курсовые разницы по заимствованиям в иностранной валюте являются заемными средствами в той мере, в какой они считаются корректировкой затрат на выплату процентов.
Проще говоря:
- Вы можете капитализировать разницу между процентом по кредиту в иностранной валюте и гипотетическим процентом расходов в вашей собственной (функциональной валюте), поскольку это рассматривается как стоимость заимствований;
- Вы не можете капитализировать прибыль / убыток от курсовой разницы по самому обязательству (кредиту), поскольку это НЕ стоимость заимствований. Вы должны понимать, что ваш кредит представляет собой финансовое обязательство, которое впоследствии должно быть измерено в соответствии с МСФО (IFRS) 9.
ЦЕЛИ МСФО № 24 «РАСКРЫТИЕ ИНФОРМАЦИИ О СВЯЗАННЫХ СТОРОНАХ»
Цель стандарта МСФО № 24 – определение порядка раскрытия информации о связанных сторонах в финансовой отчетности организации.
Это необходимо для привлечения внимания к возможному влиянию связанных с организацией сторон. МСФО № 24 применяется для составления отчетности за периоды начиная с 01.01.2005 г.
Данный стандарт может применяться для:
1) выявления отношений и операций со связанными сторонами;
2) выявления непогашенных сальдо взаиморасчетов со связанными сторонами.
В соответствии с МСФО № 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах» в финансовой отчетности необходимо раскрывать информацию о сделках компании со связанными сторонами. Отношения между связанными сторонами могут оказывать влияние на такие операции, как купляпродажа товаров и услуг, заключение договоров об оперативном управлении и лизинговых соглашений.
Согласно стандарту сторона считается связанной с организацией, если она имеет возможность контролировать другую сторону, оказывать влияние в процессе принятия финансовохозяйственных решений. При этом связанная сторона участвует в принятии решений, но не контролирует деятельность организации. Участие может проявляться по соглашению сторон или через долевое участие
Примеры организаций, не относящихся к связанным: профсоюзы, коммунальные службы и др.
Операции между связанными сторонами – передача ресурсов, услуг, обязательств между связанными сторонами. Отношения со связанными сторонами влияют на финансовое положение организации, на возможную прибыль (убыток). Связанные стороны имеют право вступать в сделки, которые не могут осуществлять несвязанные стороны. Если стороны являются связанными, то информация об их взаимоотношениях должна быть обязательно раскрыта в финансовой отчетности, даже если между ними не осуществлялись операции. В отчетности отражают следующую информацию:
1) сумму осуществленных операций;
2) сумму непогашенных сальдо взаиморасчетов;
3) сведения о полученных или предоставленных гарантиях;
4) резервы по сомнительным долгам, связанным с суммой непогашенных сальдо;
5) расходы, которые причитаются со связанной стороны в отношении сомнительных долгов.
Для дочерней, материнской, ассоциированной организаций и прочих связанных сторон данная информация раскрывается отдельно. Наличие положительной или негативной информации о связанных сторонах может повлиять на оценку деятельности организации пользователями финансовой отчетности, на оценку рисков, возникающих при наличии каких-либо взаимоотношений с организацией, являющейся связанной стороной.
СФЕРА ПРИМЕНЕНИЯ МСФО № 23 «ЗАТРАТЫ ПО ЗАЙМАМ».
Цель МСФО № 23 «Затраты по займам» – определить методы бухгалтерского учета по займам. В соответствии с требованиями стандарта затраты по займам необходимо сразу признавать в качестве расходов. Данный стандарт не касается затрат в отношении акционерного капитала, включая привилегированные акции.
Затраты по займам – процентные расходы компании, которые она понесла при получении заемных средств.
Классифицируемый актив – активы, подготовка которых к целевому использованию или продаже требует значительного количества времени.
Затраты по займам включают:
1) проценты по банковским овердрафтам и ссудам;
2) амортизацию скидок или премий, связанных со ссудами;
3) амортизацию дополнительных затрат;
4) курсовые разницы, которые возникают в результате займов в иностранной валюте;
5) платежи по финансовому лизингу.
Методы учета затрат по займам:
1) основной – затраты по займам признаются в том периоде, в котором они были произведены;
2) допустимый – затраты по займам признаются в том периоде, в котором они были произведены, но исключение составляет та часть затрат, которую можно капитализировать. Затраты по займам, которые связаны с приобретением, строительством или производством классифицируемого актива, можно капитализировать, если существует вероятность того, что они приведут к экономическим выгодам и эти затраты можно измерить.
Положительные стороны капитализации:
1) затраты по займам образуют часть расходов на приобретение;
2) затраты, включаемые в расходы, соотносятся с доходами будущих периодов;
3) капитализация затрат приводит к большей сопоставимости приобретенных активов с произведенными.
Отрицательные стороны капитализации:
1) попытка связать затраты по займам с определенным активом является произвольной;
2) отнесение затрат по займам к расходам приводит к более точным результатам для сравнения;
3) различные методы финансирования приводят к различным суммам капитализации по одному и тому же активу.
Случаи прекращения капитализации:
1) актив готов к целевому использованию или продаже;
2) строительство объекта частично закончено, а его завершенную часть можно использовать самостоятельно;
3) модификация объекта приостановлена на продолжительный срок.
Капитализированная сумма затрат за период не должна превышать сумму затрат по займам, понесенным за этот период.
Финансовая отчетность в соответствии с МСФО № 23 «Затраты по займам» должна раскрывать: учетную политику, принятую для затрат по займам; ставку капитализации; сумму затрат по займам, капитализированную за период.
