Первым делом - взаимозачет, а "сомнительный" резерв... (с.н. зайцева, "актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", n 19, октябрь 2011 г.)

Создание резерва в налоговом учете

Резерв, создаваемый в налоговом учете, обязательным не является. Принятие решения о его создании — это право налогоплательщика. Но в части всех остальных моментов этот резерв регламентирован в значительно большей степени, чем бухгалтерский, отличаясь следующим:

право на его создание имеют только те, кто ведет учет, используя метод начисления;
резерв применим только к задолженности покупателей;
сформировать его можно только по уже просроченной задолженности;
установлена продолжительность просрочки платежа для отнесения долга к тому, по которому можно создать резерв;
в зависимости от срока задержки оплаты определен размер резерва, и для него установлены только 2 величины: на полную сумму долга при просрочке оплаты более 90 дней, на половину суммы задолженности при задержке платежа на срок от 45 до 90 дней;
при наличии встречного обязательства (кредиторской задолженности) в резерв попадает только часть долга, которая не покрыта этой кредиторкой;

Узнать подробнее о порядке расчета резерва в этом случае можно из материалов:

«Минфин пояснил, как формируется «сомнительный» резерв при наличии встречной кредиторки»;
«При резервировании сомнительных долгов учитывается не только просроченная кредиторка»;
«Как определить сомнительную задолженность для расчета резерва».

предельный объем создаваемого резерва с 2019 года ограничен величиной 10% от наибольшей из 2-ух величин — выручки за отчетный период, в котором создается резерв, или выручки за предыдущий год (налоговый период);
резерв, не использованный в отчетном году, можно перенести на следующий год, скорректировав на его величину вновь создаваемый резерв по этому же долгу.

О некоторых ситуациях, вызывающих вопросы при создании резерва, читайте в материале «Ст. 266 НК РФ (2017): вопросы и ответы».

Используем резерв

Когда сомнительные долги превращаются в безнадежные, они списываются за счет резерва и в бухгалтерском, и в налоговом учетепп. 2, 4, 5 ст. 266 НК РФ; п. 77 Положения № 34н.

Если по итогам года прибыль близка к нулю, некоторые бухгалтеры отказываются от «сомнительного» резерва, чтобы декларация выглядела «красивой»

Безнадежными признаются долгип. 2 ст. 266 НК РФ:

по которым истек установленный срок исковой давности (по общему правилу равен 3 годам);
по которым обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа;
по которым обязательство прекращено вследствие ликвидации организации;
невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства;
по которым взыскателю возвращен исполнительный документ по двум возможным основаниям. Первое: невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денег и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях. Второе: у должника нет имущества, на которое может быть обращено взыскание, и даже судебному приставу-исполнителю отыскать такое имущество не удалось.

Если задолженность, по которой создавался резерв, должник полностью или частично погасил, то в течение квартала резерв восстанавливать необязательно ни в налоговом, ни в бухгалтерском учете. Погашение долга будет учтено при определении суммы резерва, создаваемого по итогам этого кварталап. 5 ст. 266 НК РФ; пп. 3, 4 ПБУ 21/2008.

Ситуация 2

Теперь перейдем ко второму (по рассматриваемой теме) посланию финансистов — Письму от 16.03.2010 N 03-03-06/1/142. Налогоплательщик поинтересовался порядком формирования резерва по сомнительным долгам в случае возникновения дебиторской и кредиторской задолженности по разным техническим заданиям в рамках одного договора на оказание инженерно-консультационных услуг. Минфин ответил: при расчете суммы резерва по сомнительным долгам для целей налогообложения величина просроченной дебиторской задолженности определяется по данным инвентаризации дебиторской задолженности без уменьшения на суммы авансов, полученных от заказчика по другим заданиям договора.

Получается, в подобных ситуациях Минфин не видит препятствий к тому, что организация сформирует резерв сомнительных долгов из всей суммы дебиторской задолженности (то есть без уменьшения ее путем зачета взаимных требований на сумму встречной «кредиторки» по этому же контрагенту).

Если же контролеры думают иначе, можно прибегнуть к представленным выше рассуждениям.

И особенно стоит обратить внимание на однородность требования (точнее, его отсутствие), ведь в подобных случаях говорить об этом не приходится: поставщик вправе требовать от покупателя деньги, а покупатель в свою очередь — поставку товара. Раз зачет невозможен, претензии по этому основанию будут неправомерными

Вернемся к одному из рассмотренных судебных решений — Постановлению ФАС ПО по делу N А65-22211/2010.

Налоговый орган посчитал, что общество должно было провести зачет взаимных требований дебиторской и кредиторской задолженности

Однако на то, что «кредиторка» представляла собой полученные от контрагента авансы за поставку партий товара по другим спецификациям к этому же договору, внимание обращено не было. А между тем требования об оплате поставленных товаров (выполненных работ) и о возврате выданных авансов не являются однородными, в связи с чем не могут быть зачтены в порядке ст

410 ГК РФ.

Примечание. Требования об оплате поставленных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) и о возврате выданных авансов не являются однородными, в связи с чем не могут быть зачтены в порядке ст. 410 ГК РФ.

Зачет «дебиторки», включенной обществом в резерв по сомнительным долгам, и «кредиторки» в виде полученных от контрагента (компании) авансов невозможен в силу следующего:

у компании по договору, в рамках которого были выданы авансы, возникло неденежное право требования к обществу — право требования исполнения обязательства в натуре, а именно поставки товаров. Зачет денежного и неденежного требований невозможен, так как эти обязательства не являются однородными;
возможность заявить требование к контрагенту о возврате перечисленного аванса появляется у компании только в случае, если в срок, установленный спецификацией, обязательство заявителя по поставке товаров не исполнено надлежащим образом. Налоговым органом не доказано, что по состоянию на 31.12.2007 у компании возникло право требования к обществу о возврате выданных авансов, то есть что обществом не были исполнены обязательства по договору, в счет которых были перечислены авансы;
право требования возврата выданного аванса возникает у компании лишь в случае расторжения договора (например, в связи с неисполнением его условий заявителем). До момента расторжения договора компания вправе требовать лишь исполнения обществом обязательства в натуре. Однако договор, по которому обществом были получены авансы, расторгнут не был. Иное налоговиками не доказано;
зачет денежных требований об уплате задолженности по ТМЦ и выполненным работам (включенных обществом в резерв) и требований о возврате выданных авансов в любом случае невозможен, поскольку эти требования не являются однородными, их правовая природа различна.

Таким образом, суд подтвердил правомерность действий общества.