Для чего можно использовать резерв
Резерв по сомнительным долгам можно использовать только для покрытия убытков от безнадежных долгов (п. 4 ст. 266 НК РФ). Следовательно, если сомнительный долг перешел в категорию безнадежного (например, истек срок исковой давности), то он должен покрываться за счет резерва, а не учитываться как убыток на основании пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ. Согласно п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными признаются следующие долги перед организацией.
Долги, по которым истек установленный срок исковой давности. Согласно ст. 196 ГК РФ общий срок исковой давности составляет три года. Исчисление данного срока начинается с момента, когда контрагент пропустил установленный договором срок для оплаты товаров, работ или услуг.
При этом указанный срок прерывается, когда контрагент совершает действие по признанию долга (ст. 203 ГК РФ). Например, если контрагент уведомит о намерении выполнить обязательство или частично оплатит долг. Примерный перечень таких действий приведен в п. 20 Постановления Пленума ВС РФ от 12.11.2001 N 15, Пленума ВАС РФ от 15.11.2001 N 18
Обратите внимание: акт сверки задолженности также продлевает срок исковой давности на три года, поскольку его подписание должником свидетельствует о признании долга (Письмо ФНС России от 06.12.2010 N ШС-37-3/16955)
Долги, по которым исполнение обязательства невозможно. В данном случае подразумевается наступление обстоятельства, за которое ни одна из сторон не отвечает, например наступление чрезвычайных обстоятельств (ст. 416 ГК РФ).
Долги, по которым имеется акт государственного органа. Согласно п. 1 ст. 417 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично, если оно не может быть исполнено в связи с изданием акта государственного органа. При этом речь идет о законодательных и нормативных правовых актах органов государственной власти и органов местного самоуправления.
Обратим внимание на спор по поводу списания долга на основании акта судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания и постановления об окончании исполнительного производства. Так, Минфин России считает подобное списание обоснованным (Письма от 16.06.2011 N 03-03-06/1/352 и от 15.03.2011 N 03-03-06/2/42), а ФНС России — нет (Письмо от 06.09.2010 N ШС-37-3/10674)
Судебная практика по данному вопросу также противоречива. Поэтому для списания долга организации безопаснее дождаться наступления иных оснований.
Долги, по которым ликвидируется должник. Напомним, что организация может быть ликвидирована по решению учредителей, по решению суда (например, осуществление деятельности без лицензии), в результате признания ее банкротом (ст. ст. 61 и 65 ГК РФ). О ликвидации компании кредитор должен быть извещен письменно (п. 1 ст. 63 ГК РФ). При этом нужно учитывать, что ликвидация считается завершенной, а юрлицо — прекратившим существование после внесения записи в Единый государственный реестр юридических лиц (п. 8 ст. 63 ГК РФ, Письма Минфина России от 04.09.2008 N 03-03-06/1/505 и от 11.04.2008 N 03-03-06/1/276). Подчеркнем, что для признания долга безнадежным достаточно наличия одного из указанных выше оснований (Письмо Минфина России от 16.11.2010 N 03-03-06/1/725).
Как списать безнадежный долг, если он ранее не учитывался при создании резерва
Не все долги уменьшают налогооблагаемую прибыль. Например, по мнению Минфина России, нельзя учесть в расходах неистребованную переплату по налогу на прибыль (Письмо от 08.08.2011 N 03-03-06/1/457), задолженность по дивидендам (Письмо от 01.08.2011 N 03-03-06/1/441). Причины — безнадежные долги должны возникать в связи с реализацией, и их списание должно быть обоснованным.
В общем случае задолженность, сумма которой уменьшает налогооблагаемую прибыль, списывается либо за счет резерва, либо как убытки на основании пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ. Но можно ли учесть в расходах долги, в отношении которых резерв не создавался? Вопрос спорный.
Примечание. По мнению Минфина России, долги, в отношении которых резерв не создавался, нужно учитывать во внереализационных расходах как убытки и не относить за счет резерва.
Так, по мнению Минфина России, такой долг нужно учитывать во внереализационных расходах как убытки и не относить за счет резерва (Письма от 22.04.2010 N 03-03-06/1/283 и от 05.03.2010 N 03-03-06/1/117). Это выгодно для налогоплательщиков, поскольку увеличивает сумму расходов, признаваемых в налоговом учете, по сравнению с ситуацией, когда долг списывается за счет резерва. В Постановлениях ФАС Центрального от 20.03.2008 по делу N А68-АП-721/Я/12-05-1755/07-92/10 и Уральского от 21.04.2008 N Ф09-2606/08-С2 округов позиция финансового ведомства была поддержана.
Однако ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 30.05.2007 N Ф04-3466/2007(34768-А27-15) высказал другое мнение. Вывод суда был основан на том, что в последнем абзаце п. 4 ст. 266 НК РФ не конкретизированы категории безнадежных долгов, списываемых за счет резерва. В данном случае суд отклонил довод о том, что за счет созданного резерва может быть списана только задолженность, связанная с реализацией товаров, работ, услуг. Следовательно, даже если задолженность не учитывалась при формировании резерва, при ее списании все равно нужно задействовать именно резерв.
Если в договоре не указан срок исполнения обязательства
Как правило, срок исполнения обязательств не указывают при заключении сделок, в отношении которых стороны не оформляют единый документ — договор. По мнению ФНС России, задолженность по такой сделке не может быть признана сомнительной, поскольку она не обладает одним из необходимых признаков — нарушение установленного срока. Такие разъяснения дала ФНС России в п. 5 Письма от 20.01.2005 N 02-3-08/274.
Однако арбитражная практика говорит об обратном — задолженность, в отношении которой срок погашения не предусмотрен, можно включать в расчет резерва по сомнительным долгам. Пример — Постановления ФАС Северо-Кавказского от 04.05.2009 по делу N А32-15410/2008-59/155, Поволжского от 08.05.2008 по делу N А12-10217/07, Волго-Вятского от 19.11.2007 по делу N А82-15294/2006-37 округов.
Суды указывают на то, что срок оплаты в данном случае определяется на основании ст. 486 ГК РФ. Напомним, в п. 1 этой статьи сказано, что, если иное не предусмотрено ГК РФ, другим законом, иными правовыми актами или договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства, покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после его передачи продавцом. Кроме того, суды со ссылкой на положения ст. ст. 314, 434, 438, 486 и 487 ГК РФ делают вывод: договор купли-продажи считается заключенным и подлежит исполнению вне зависимости от того, оформлен он или нет в виде единого документа. При этом договор подлежит исполнению в разумный срок после возникновения обязательства. Значит, задолженность по договору, не погашенная в разумный срок, позволяет признать ее сомнительной.
Можно ли создать резерв и отказаться от его формирования в середине года
Допустим, организация создала резерв, а в середине года посчитала, что такое решение было нецелесообразным. Сможет ли она отказаться от его формирования, не дожидаясь конца года? И вправе ли организация только в середине года принять решение о создании резерва по сомнительным долгам?
По мнению Минфина России, и то и другое неправомерно. Ведь порядок ведения налогового учета устанавливается в учетной политике (ст. 313 НК РФ). Поправки в нее в случае изменения применяемых методов учета вносятся с начала нового налогового периода. Исключение — если новшества связаны с изменениями налогового законодательства. Поэтому принять решение о создании резерва по сомнительным долгам или об отказе от него компания может только с начала налогового периода (Письма Минфина России от 21.10.2008 N 03-03-06/1/594 и от 21.09.2007 N 03-03-06/1/688).
Однако все не так однозначно. Если налогоплательщик решил не создавать резерв со следующего года, его остаток полностью включается в состав внереализационных доходов в соответствии с п. 7 ст. 250 НК РФ (Письмо Минфина России от 21.09.2007 N 03-03-06/1/688). В такой ситуации отказ от резерва в середине года лишь увеличит сумму налога на прибыль, что не приведет к претензиям со стороны налоговиков.
С созданием резерва в течение года сложнее — это ведет к занижению налогооблагаемой прибыли. Но существуют решения судов, в которых подобные действия признаны правомерными. Так, суды указывают, что создание резерва по сомнительным долгам не считается изменением учетной политики. Кроме того, в ст. 266 НК РФ не указано, что условием создания резерва является обязательное указание на данный факт в учетной политике. Положениями этой статьи не установлено сроков принятия решения о формировании резерва. Пример — Постановления ФАС Северо-Западного от 03.07.2008 по делу N А56-12980/2007 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 12.11.2008 N 14387/08) и от 15.06.2007 по делу N А21-1369/2006 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 08.10.2007 N 12586/07), Волго-Вятского от 19.03.2008 по делу N А79-3573/2007, Восточно-Сибирского от 19.02.2008 N А78-3156/07-Ф02-9858/07 округов.
Примечание. Если организация решит создать резерв в середине года, то возможны претензии налоговиков. Но существуют решения судов, в которых такие действия признаны правомерными.
