Передача имущества в качестве отступного
Теперь рассмотрим, как отражается передача имущества должником кредитору по соглашению об отступном.
Для целей налогообложения прибыли отступное нужно рассматривать как реализацию имущества.
Определяя налоговую базу при передаче имущества в качестве отступного, нужно учитывать положения ст.268 НК РФ. В статье сказано, что доход от реализации товаров можно уменьшить на их стоимость. Доходом в данном случае является выручка от реализации имущества, определенная соглашением об отступном. Соответственно, расходом признается стоимость реализуемого имущества. Для амортизируемого имущества это остаточная стоимость, для прочего имущества — цена его приобретения.
Передавая имущество в качестве отступного, должник одновременно погашает свое обязательство по первоначальному договору. Если по соглашению об отступном стоимость передаваемого имущества превышает первоначальное обязательство должника, у последнего возникает убыток в размере этой разницы. Должник для целей налогообложения прибыли признать этот убыток не сможет, так как налицо безвозмездная передача части имущества. Согласно п.16 ст.270 НК РФ стоимость такого имущества и расходы, связанные с его передачей, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются.
А если по соглашению об отступном передается имущество меньшей стоимости, чем обязательство по первоначальному договору? Возникающая разница — это не что иное, как безвозмездное получение имущественных прав должником (частичное прощение долга). В этом случае у должника возникает внереализационный доход (п.8 ст.250 НК РФ).
НДС при передаче отступного исчисляется в обычном порядке — как при любой реализации. Передавая кредитору имущество, должник выписывает счет-фактуру и указывает в нем НДС, исчисленный со стоимости переданного имущества. Налоговая база определяется исходя из цены имущества, указанной сторонами в соглашении об отступном (п.1 ст.154 НК РФ).
Пример 2. 15 июля 2004 г. торговая организация ООО «Альфа» по договору купли-продажи приобрела у ЗАО «Бета» товары стоимостью 118 000 руб., в том числе НДС 18% — 18 000 руб.
Ввиду отсутствия у ООО «Альфа» оборотных средств стороны 25 июля 2004 года заключили соглашение об отступном. По соглашению ООО «Альфа» 27 июля 2004 г. передало ЗАО «Бета» материалы на сумму 141 600 руб. (включая НДС 18% — 21 600 руб.), фактическая стоимость которых — 80 000 руб.
Бухгалтер ООО «Альфа» отразил эти операции следующим образом:
15 июля 2004 г.
Дебет 41 Кредит 60
100 000 руб. (118 000 руб. — 18 000 руб.) — приняты к учету приобретенные товары;
Дебет 19 Кредит 60
18 000 руб. — выделен НДС со стоимости товаров;
27 июля 2004 г.
Дебет 62 Кредит 91-1
141 600 руб. — признан доход от передачи материалов по соглашению об отступном;
Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
21 600 руб. (120 000 руб. х 18%) — начислен НДС при реализации материалов;
Дебет 91-2 Кредит 10
80 000 руб. — списана себестоимость материалов, переданных по соглашению об отступном;
Дебет 60 Кредит 62
118 000 руб. — отражено погашение обязательства по оплате приобретенных товаров;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
14 400 руб. (80 000 руб. х 18%) — принят к вычету НДС по приобретенным товарам, исчисленный исходя из балансовой стоимости материалов, переданных в качестве отступного;
Дебет 91-2 Кредит 19
3600 руб. (18 000 руб. — 14 400 руб.) — включена в состав прочих расходов сумма НДС, не подлежащая вычету;
Дебет 91-2 Кредит 62
23 600 руб. (141 600 руб. — 118 000 руб.) — отражена в составе прочих расходов разница в стоимостной оценке первоначального обязательства и имущества, переданного в качестве отступного.
Организации могут использовать также счет 90 «Продажи». Это зависит от того, является ли реализация такого имущества основной деятельностью организации либо ее следует относить к прочим операциям.
В налоговом учете стоимость приобретенных товаров равна 100 000 руб.
Выручка от реализации материалов, переданных в качестве отступного, — 100 000 руб. (118 000 руб. — 18 000 руб.). В расходы организация включит стоимость реализованных материалов — 80 000 руб.
Сумма НДС 3600 руб., не подлежащая вычету, а также разница в стоимостной оценке переданного и полученного имущества в размере 23 600 руб. для целей налогообложения прибыли не учитываются.
Что такое вычет по НДС?
На первый взгляд, раз уж НДС надо начислять при реализации товаров, работ, услуг, он ничем не отличается от налога с продаж (с оборота). Но если мы вернемся к его полному названию – «налог на добавленную стоимость», то становится понятным, что облагаться им должна не вся сумма реализации, а только добавленная стоимость. Добавленная стоимость — это разница между стоимостью проданного товара, работ, услуг и расходами на приобретение материалов, сырья, товаров, других ресурсов, затраченных на них.
Отсюда становится понятным необходимость получения налогового вычета по НДС. Вычет уменьшает сумму НДС, начисленного при реализации, на ту сумму НДС, которая была уплачена поставщику при приобретении товаров, работ, услуг. Рассмотрим на примере.
Организация «А» закупила у организации «В» товар для перепродажи стоимостью 7 000 рублей за одну единицу. Сумма НДС составила 1 260 рублей (по ставке 18%), итого цена закупки равна 8 260 рублей. Далее организация «А» продает товар организации «С» уже по 10 000 рублей за единицу. НДС при реализации равен 1 800 рублей, который организация «А» должна перечислить в бюджет. В сумме 1 800 рублей уже «скрыт» тот НДС (1 260 рублей), который был оплачен при закупке у организации «В».
По сути, обязательство организации «А» перед бюджетом по НДС равно всего 1 800 – 1 260 = 540 рублей, но это при условии, что налоговые органы зачтут этот входящий НДС, то есть, предоставят организации налоговый вычет. Получение этого вычета сопровождается множеством условий, ниже мы рассмотрим их подробнее.
Кроме вычета сумм НДС, уплаченных поставщикам при приобретении товаров, работ, услуг, НДС при реализации можно уменьшить на суммы, указанные в статье в статье 171 НК РФ. Это НДС, уплаченный при ввозе товаров на территорию РФ; при возврате товара или отказе от выполнения работ, оказания услуг; при уменьшении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) и др.
Мнение официальных органов и судебная практика
Однако отметим, что при рассмотрении данной проблемы налоговые органы и суды не учитывают различия между исполнением и отступным, поэтому такой налоговый риск, вероятнее всего, можно оценить как низкий (см. постановления ФАС Уральского округа от 28.11.13 г. № Ф09-13086/13, АС Западно-Сибирского округа от 31.07.15 г. № А03-13586/2014, определения Коллегии по экономическим спорам Верховного суда РФ № 304-КГ15-13912 и № 308-КГ15-16486, решение ФНС России по жалобе налогоплательщика, размещенное в журнале «Налоговая политика и практика», 2016, № 6, с.58–60). В то же время в профессиональной литературе эта проблема давно обсуждается (см. Энциклопедию спорных ситуаций по НДС в СПС КонсультантПлюс).
Если же считаться с указанным налоговым риском, то, безусловно, в общем случае начислять НДС с рыночной стоимости полученного отступного невыгодно, однако при ведении раздельного учета это позволит увеличить сумму НДС, принимаемую к вычету, и размер этого увеличения может оказаться больше суммы начисленного НДС.
В случае предъявления налоговым органом претензий к заимодавцу по причине необложения НДС рыночной стоимости отступного, полученного в порядке погашения задолженности по займу, им можно будет противопоставить следующие доводы, руководствуясь судебной практикой:
о необходимости гармонизации норм НК РФ и ГК РФ о «равноправии» денежных и неденежных способов прекращения обязательств (расчетов) (определение от 4.04.06 г. № 98-О, постановление от 20.02.01 г. № 3-П Конституционного суда РФ); относительно того, что в той части, в которой рыночная стоимость отступного является возвратом основной суммы («тела») займа, она не является выручкой от реализации услуг по предоставлению займа и суммой, связанной с оплатой этих услуг, следовательно, не подлежит обложению НДС.
Обложение НДС операций у заемщика
Согласно п.п. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) операции по исполнению заемщиком обязательств перед каждым новым кредитором по первоначальному договору предоставления займа в денежной форме, находящемуся в основе договора уступки. Возникает вопрос, об освобождении кого из приведенных субъектов говорится в этой норме: нового кредитора, у которого не облагаются НДС полученные денежные средства, о заемщике, у которого не облагается перечисляемая в порядке исполнения денежная сумма, или об обеих сторонах договора займа? Кто в этой ситуации является субъектом «специального правила налогообложения» (а не льготы — см. п. 14 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.14 г. № 33).
Снова актуальным это разъяснение Пленума ВАС РФ становится в связи с недавним разрешением налоговым органам запрашивать в ходе камеральной проверки пояснения по льготам (п. 6 ст. 88 НК РФ в ред. Федерального закона от 1.05.16 г. № 130-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации»). Отношение ФНС России к позиции Пленума ВАС РФ было изложено в письме от 30.10.14 г. № ГД-4-3/22471@. Отметим, что в том Определении Конституционного суда РФ, на которое ссылалась ФНС России, характеристика ст. 149 НК РФ, как по сути льготы, дана не в связи с рассмотрением полномочий налоговых органов в рамках камеральной проверки, а совсем в другом контексте и для иных целей. Поэтому распространять эту характеристику на все случаи неправомерно.
По нашему мнению, речь в этой норме — точно не о заемщике, поскольку перечисляемые им денежные средства не могут быть (не признаются) объектом налогообложения на основании п.п. 1 п. 2 ст. 146 и п.п. 1 п. 3 ст.39 НК РФ. Соответственно то, что не является (не признается) объектом налогообложения, не может быть и освобождено от него (как правильно указывала ФНС России в письме от 8.02.07 г. № ММ-6-03/90, все операции, перечисленные в ст.149 НК РФ, являются объектом налогообложения).
Аналогичным образом и в п.п. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ, согласно которому освобождаются от налогообложения операции займа в денежной форме, включая проценты по ним, говорится об освобождении исключительно заимодавца (сумм, получаемых им как в погашение основной суммы займа, так и в счет уплаты процентов).
Иными словами, в обеих приведенных правовых нормах имеется в виду освобождение от налогообложения у заимодавца или нового кредитора того, что он получает от заемщика (т. е. сумм, которые могли бы считаться выручкой за оказанные услуги по предоставлению денежного займа), а не освобождение у заимодавца того, что он передает заемщику, и тем более не освобождение от налогообложения у заемщика оборота по передаче заимодавцу неденежного имущества (а также работ, услуг) в порядке погашения суммы займа и задолженности по процентам.
Обложение НДС операций у заимодавца
При погашении займа имуществом не менее важным и интересным является вопрос о налогообложении у заимодавца. При отмеченной схожести содержаний п.п. 26 и 15 п. 3 ст. 149 НК РФ в первом из них присутствует акцент, которого нет во втором, и состоит он в том, что средства, поступившие от заемщика новому кредитору, не облагаются НДС только тогда, когда они являются исполнением обязательства заемщиком по погашению займа в денежной форме.
Поскольку термин «исполнение» в главе 21 НК РФ не определен, то в соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ его надо использовать для целей применения главы 21 НК РФ в том значении, которое ему придается в ГК РФ.
Как следует из ст. 309, 408 и главы 26 ГК РФ и п. 1 ст. 807 ГК РФ, исполнением обязательства по возврату займа, предоставленного в денежного форме, будет возврат такой же суммы денежных средств с уплатой установленных договором займа процентов (исполнение — это всегда возвращение кредитору того предмета, который предусмотрен первоначальным договором).
При погашении задолженности по договору денежного займа в неденежной форме — посредством передачи имущества (а также работ, услуг) — имеет место прекращение обязательства по займу не путем исполнения (ст. 408 ГК РФ), а применения отступного (ст. 409 ГК РФ). Другими словами, используется иной гражданско-правовой механизм, а не тот, который предусмотрен п.п. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ. Это означает, что с формальной точки зрения меняются и налоговые последствия операции: стоимость полученного имущества не освобождается у заимодавца от налогообложения.
Чтобы не усложнять изложение, не рассматривается вопрос о том, с какой стоимости имущества должен быть начислен НДС — рыночной или согласованной сторонами. Ярким примером того, как влияет на НДС использование различных гражданско-правовых механизмов прекращения обязательства (новация долга по авансу в заемное обязательство вместо возврата аванса), является Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного суда РФ от 19.03.25 г. № 310-КГ14-5185.
НДС при экспорте
Как мы уже говорили, при экспорте товаров их реализация облагается по ставке 0%. Право на такую ставку компания должна обосновать, подтвердив факт экспорта документально. Для этого вместе с декларацией по НДС в налоговую инспекцию надо подать пакет документов (копии экспортного контракта, таможенных деклараций, транспортных и товаросопроводительных документов с отметками таможни).
На то, чтобы подать эти документы, плательщику НДС дается 180 дней со дня помещения товаров под таможенные процедуры экспорта. Если в этот срок нужные документы не будут собраны, то НДС надо будет заплатить по ставке 10% или 18%.
Характеристика объектов обложения НДС
Практически все совершаемые операции в ходе деятельности экономического субъекта, являющегося плательщиком налога, подлежат обязательному начислению НДС. Сюда относят реализацию товаров, передачу ценностей для собственных нужд или выполнение строительно-монтажных работ внутри самого предприятия, а также поступление товаров на территорию РФ из других стран.
Более подробно случаи определения объектов налогообложения представлены в нашем материале «Ст. 146 НК РФ 2017: (вопросы и ответы)».
В процессе ведения хозяйственной деятельности важно понимать, на какие операции необходимо начислять налог, какие документы требуются для подтверждения вычета по НДС и для передачи покупателям. Информация по этому вопросу года представлена в статье «Что облагается НДС в 2019 году»
Информация по этому вопросу года представлена в статье «Что облагается НДС в 2019 году».
Торговые организации нередко проводят рекламные кампании и выдают подарочные сертификаты. Нужно ли начислять НДС при обмене этих сертификатов на товары, читайте в статье «Товар в обмен на сертификат — платить ли НДС?».
Многие фирмы осуществляют строительные работы внутри организации для улучшения собственных материальных условий, не ставя перед собой цели дальнейшей продажи объекта. Имеется ли необходимость по начислению и уплате НДС, если работы выполнялись собственными силами без привлечения сторонних подрядных организаций? Какова позиция представителей официальных органов на этот счет?
Из материала «Что считается СМР для целей НДС» можно получить актуальную информацию, относящуюся к выполнению работ для собственного потребления.
В случае, когда передача товара носит безвозмездный характер, размер объекта налогообложения по НДС рассчитывается по средней рыночной цене. Продавец имеет право учесть сумму входного НДС при соблюдении некоторых условий:
- товары (услуги) приобретались с целью последующего использования их в налогооблагаемых операциях;
- они приняты к учету по данным первичной документации;
- имеется счет-фактура.
Покупатель, в свою очередь, не может принять сумму налога по выставленному счету-фактуре, так как объект по НДС в данном случае отсутствует (п. 2 ст. 171 НК РФ), а сумма налога при учете товара включается в его первоначальную стоимость. Счета-фактуры от продавцов при безвозмездной передаче товара в книге покупок не фиксируются.
Однако не всегда НДС начисляют при передаче товаров, не получая материальной выгоды.
Подробнее об этих случаях можно узнать из публикации «Уплачивается ли НДС при безвозмездной передаче имущества?».
Практически каждое предприятие сталкивается с необходимостью выдачи работникам бланков трудовых книжек или вкладышей к ним. В статье «Минфин напомнил, как быть с НДС и прибылью при выдаче трудовых книжек» рассказывается, почему при выдаче этих бланков нужно начислить НДС. Еще один объект налогообложения по НДС — это передача товаров для собственных нужд внутри самого предприятия (подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ). Но в этом случае необходимо соблюдение некоторых моментов, касающихся в основном появления расходов при определении налога на прибыль.
При каких условиях у организации при передаче товаров для собственных нужд появляется объект налогообложения? Как влияет дальнейшее использование полученного имущества на доходы? При каких обстоятельствах нет необходимости начислять при этом НДС?
Ответы на эти вопросы вы найдете в материале «Передача товаров между структурными подразделениями — не объект по НДС».
Если организация передает имущество в качестве отступного для погашения займа, то у нее возникает обязанность исчислить НДС. Подробнее об этом в наших материалах:
- «Погашение займа отступным влечет уплату НДС»;
- «Гасить заем отступным невыгодно для НДС»;
- «Налоговики разрешат вычет НДС при получении отступного по займу».
Основные объекты налогообложения
Основные объекты налогообложения
Основным и важнейшим объектом налогообложения НДС является процесс осуществления реализации и сбыта предметов, предоставления или оказания услуг на оплачиваемой основе. Эти действия в обязательном порядке осуществляются налогоплательщиками НДС исключительно на подвластной Российской Федерации территории. Обложению налогом главным образом подлежит именно выручка, которая получена в процессе продажи товаров.
НДС начисляется при определенной налоговой базе, которая является стоимостью товара, и с установленной налоговой ставкой в зависимости от отнесения товаров или реализуемых услуг к определенной категории.
Налоговая база вычисляется именно на момент получения товара или перечисления аванса, совершения полного платежа.
Интересное видео про объекты обложения НДС:
