Условия применения спецправил
Условие первое. Специальные правила действуют только в отношении непогашенной контролируемой задолженности по долговому обязательству (абз. 2 п. 3 ст. 269 НК РФ).
Если условие не выполняется, то проценты в целях налогообложения прибыли определяются в общем порядке одним из указанных в п. 1 ст. 269 НК РФ способов.
Условие второе. Размер контролируемой задолженности более чем в три раза должен превышать разницу между суммой активов и величиной обязательств (далее — собственный капитал) заемщика на последнее число отчетного (налогового) периода (абз. 1 п. 2 ст. 269 НК РФ).
В этой связи в Письме от 04.07.2008 N 03-03-06/1/386 Минфин разъясняет, что сумма активов и величина обязательств организаций определяются на основании данных бухгалтерского учета в соответствии с Порядком оценки стоимости чистых активов акционерных обществ (он может применяться и обществами с ограниченной ответственностью). По общему правилу собственный капитал организации представляет собой разницу между итоговой строкой бухгалтерского баланса и суммой итоговых строк разделов баланса IV «Долгосрочные обязательства» и V «Краткосрочные обязательства». Об этом также сообщается в п. 2 Письма Минфина России от 26.01.2007 N 03-03-06/1/36.
Утвержден Приказом Минфина России N 10н и ФКЦБ России N 03-6/пз от 29.01.2003.
Для определения величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита (абз. 4 п. 2 ст. 269 НК РФ, Письма Минфина России от 17.12.2008 N 03-03-06/1/696, от 16.05.2008 N 03-03-06/1/321). По этому поводу в Письме от 23.01.2007 N 03-03-06/1/23 финансисты указали, что страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не являются налогом или сбором в целях применения НК РФ и, следовательно, учитываются при определении величины собственного капитала.
Отметим, что некоторые бухгалтеры при составлении бухгалтерского баланса (форма N 1) по строке «Задолженность по налогам и сборам» отражают суммы задолженности по обязательному пенсионному страхованию, что, в свою очередь, может быть причиной неправильного расчета величины собственного капитала.
Пример 4. ОАО «Сокол» 15.01.2009 получило процентный заем 25% годовых в размере 2 000 000 руб. от иностранной компании И, владеющей 50% его уставного капитала. Предположим, что заемщик полностью погасил заем: а) 14.03.2009; б) 15.04.2009. Величина собственного капитала на 31.03.2009 составила 200 000 руб.
В первом случае (вариант «а») на последнее число I квартала ОАО «Сокол» не имеет непогашенной контролируемой задолженности перед иностранной организацией. Таким образом, обязанность применения специальных правил не возникает.
Во втором случае (вариант «б») размер долгового обязательства больше собственного капитала в десять раз (2 000 000 руб. / 200 000 руб.). Это означает, что задолженность по займу в целях налогообложения прибыли признается контролируемой.
Кредит по частям
Довольно часто сумма кредита в рамках одного договора перечисляется заемщику частями (траншами). Являются ли транши сопоставимыми между собой? Нет. Ведь срок пользования отдельными частями займа различается.
Простой пример: первую часть займа предприниматель получит в январе — срок займа составит 12 месяцев. По части, полученной в марте, — 10 месяцев и т.д. Таким образом, один из критериев сопоставимости — срок займа — у траншей будет существенно отклоняться. Кроме того, напомним, правила сопоставимости распространяются на долговые обязательства, возникшие в одном квартале (п. 1 ст. 269 НК). При перечислении займа по частям это обязательство может нарушаться. Это приведет к тому, что налоговые инспекторы обяжут вас пересчитать расходы в виде долговых процентов исходя из ставки рефинансирования.
Переквалификация процентных расходов в скрытое распределение дивидендов
При анализе вопроса, связанного с правомерным учетом в целях налога на прибыль процентных расходов, нельзя не отметить тему скрытого распределения дивидендов.
В частности, в рамках Постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 16.01.2014 по делу N А40-18786/13-140-58 (оставлено без изменения Определением ВАС РФ от 08.05.2014 N ВАС-5243/14) был рассмотрен эпизод, связанный с переквалификацией процентов в скрытые дивиденды.
Суть рассматриваемого дела состояла в том, что российским налогоплательщиком был получен заем от иностранной материнской компании. Заемные денежные средства были получены в рамках кредитной линии под ставку 15% годовых. Впоследствии дополнительными соглашениями между заемщиком и кредитором срок погашения займа пролонгировался, а процентная ставка уменьшалась.
По мнению налоговых органов, в данном случае налогоплательщик получил необоснованную налоговую выгоду по договорам займа. Спорные договоры займа, по мнению инспекции, представляли собой инвестиционные договоры, направленные на приобретение активов российских компаний.
В данном деле суд занял позицию налогового органа. Признавая выводы налогового органа обоснованными, суды исходили из следующих обстоятельств:
- заимодавец является единственным учредителем налогоплательщика-заемщика;
- по условиям заключенных договоров займа налогоплательщику была предоставлена кредитная линия, однако даты (сроки, периодичность) предоставления денежных средств в пределах установленного лимита данными договорами не были установлены;
- договоры неоднократно пролонгировались путем заключения дополнительных соглашений;
- уменьшалась общая сумма долговых обязательств путем уменьшения процентных ставок;
- налогоплательщик надлежащим образом обязательства по уплате процентов не исполнял.
Суды пришли к выводу об отсутствии у налогоплательщика намерений породить правовые последствия, соответствующие сути договора займа. Отношения, возникшие в результате предоставления денежных средств налогоплательщику, по мнению суда, отвечали признакам инвестирования в уставный капитал, поэтому процентные расходы не могли учитываться в целях налога на прибыль (аналогично дивидендам).
Данная позиция была также подтверждена проведенной в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля экспертизой договоров займа. Согласно указанному исследованию, по мнению экспертов, действительная общая воля сторон договоров займа была направлена на получение налоговой выгоды посредством использования конструкции договора займа, в связи с чем отношения, возникшие в результате представления денежных средств налогоплательщику, отвечали признакам инвестирования в уставный капитал.
Уменьшение договорных процентов
К договорам, которые будут заключены после 1 июня 2018 года, будет применяться новая норма – пункт 5 статьи 809 ГК РФ
Внимание: к более ранним договорам ниже изложенное правило не применимо
Теперь суд сможет уменьшать ставку процента, установленную в договоре займа, оформленном между гражданами либо между гражданином-заемщиком и юридическим лицом, не осуществляющим профессиональной деятельности по предоставлению потребительских займов.
Суд сделает это, если признает, что ставка процента в два или более раза превышает обычно взимаемые в подобных случаях проценты и поэтому является чрезмерно обременительной для должника. Такие ростовщические проценты могут быть уменьшены до размера процентов, обычно взимаемых при сравнимых обстоятельствах. Что понимать под такими «обычно взимаемыми процентами» — пока неясно, ответ на этот вопрос должна дать судебная практика.
Важно учитывать, что применительно к займу, полученному гражданином в организации, осуществляющей микрофинансирование, новое правило не действует. А жаль, ведь именно в этой сфере можно наблюдать наибольшие злоупотребления с накручиванием процентов
Напомним также, что наряду с понижением процентов за пользование займом заемщик по-прежнему сможет претендовать на снижение неустойки в порядке статьи 333 ГК РФ.
Если у вас возникла необходимость взыскать задолженность по договору займа либо если такое требование предъявлено к вам, без квалифицированной помощи адвокатов по долгам не обойтись. Адвокат Владимир Чикин готов помочь, наиболее полно защитив ваши интересы. Пишите на [email protected] или звоните по телефону + 7 499 390 76 96.
Обзор документа
Банком России даны разъяснения по порядку определения доходов, расходов и прочего совокупного дохода кредитных организаций.
Так, при досрочном расторжении финансового обязательства пересмотр сумм ранее начисленных процентов является операционным доходом или расходом в зависимости от результата как по финансовым активам, так и по финансовым обязательствам. Указано, как они отражаются в Отчете о финансовых результатах.
Разница между рублевым эквивалентом балансовой стоимости финансового инструмента (по текущему курсу) и рублевым эквивалентом совокупных денежных потоков (по текущему курсу), выплачиваемых при досрочном погашении, также является операционным доходом.
Под «стоимостью ниже балансовой» при досрочном погашении привлеченного от физлица депозита понимается сумма, подлежащая выплате ему в размере меньшем, чем задолженность перед ним по данным бухучета. Разница между начисленными и пересчитанными процентами отражается в операционных доходах текущего года.
Определен порядок отражения в бухучете субсидий на возмещение недополученных доходов кредитных организаций по выданным (приобретенным) жилищным (ипотечным) кредитам (займам).
Отнесение комиссионных доходов (расходов) к процентным или операционным осуществляется в зависимости от вида операции, но не от их размера.
Указано, как отражается в отчете премия (превышение стоимости приобретения финансового инструмента над его номинальной стоимостью).
Рассмотрены вопросы учета в случае, если в отчетном периоде проводилась переоценка объекта основных средств, а также валютная переоценка.
Разъяснено, как учитывать комиссионные доходы в зависимости от категории качества требований.
Приведены особенности отражения операций, совершаемых по договорам репо.
Указано, что признается прочим совокупным доходом кредитной организации и на каких счетах он отражается.
Рассмотрены вопросы отражения выплат из прибыли после налогообложения. С 1 января 2016 г. они будут учитываться на новом балансовом счете «Дивиденды (распределение части прибыли между участниками)».
Отмечено, что Банк России не планирует определять список комиссий для включения в расчет дисконтированной стоимости. Кредитные организации самостоятельно определяют этот порядок исходя из экономического содержания операций.
Для просмотра актуального текста документа и получения полной информации о вступлении в силу, изменениях и порядке применения документа, воспользуйтесь поиском в Интернет-версии системы ГАРАНТ:
Законные проценты
Пользование заемными средствами не может быть бесплатным. На денежные долги начисляются проценты, и они считаются законными даже в случае, если заемщик не просрочил выплату средств. Данные процентные начисления – это не санкции, а плата за использование чужого заемного капитала. Как же рассчитать законные проценты и сформулировать их начисление в процессе сделки?
В соответствии со ст. 317.1 ГК РФ, за пользование денежными средствами положено начислять определенные проценты, взяв за основу ставку Банка России. Этим правилом можно воспользоваться в случае, если конкретный размер данных исчислений не сформулирован в договоре.
Начисление законных процентов осуществляется между коммерческими структурами (п. 1 указанной статьи).
Проценты должны указываться в сделках между предпринимателями, так как общие правила их проведения, существующие для компаний, применяются и к ИП (ст. 23 ГК РФ).
В сделках между гражданами или НКО данные правила не применяются. Процентная ставка начисляется с начала пользования средствами и до полной их выплаты.
Процентная ставка начисляется с начала пользования средствами и до полной их выплаты.
Законные проценты должны учитываться в доходах объекта, выдавшего заемщику средства. В случае игнорирования процентной ставки происходит снижение налоговой базы. Если простить выплату процентов, у заемщика вырастает внереализационная прибыль.
Уйти от такой двойственной ситуации можно, если присутствует конкретная формулировка в договоре. В соответствии со ст. 317.1 ГК РФ, если в договоре упомянуть о том, что правила этой статьи не распространяются на данную сделку, начисление законных процентов можно опустить.
С 01.08.2016 в ст. 317.1 ГК РФ были внесены коррективы Законом № 315-ФЗ. Если ранее правила статьи для сделок по законным процентам применялись по умолчанию, то сегодня сторонам необходимо обязательно указать, применяется ли данная статья к сделке.
Если договор уже заключен, но о статье ничего не упоминается, обеими сторонами вносятся изменения. Составляется дополнительное соглашение, прописывающее новые условия сделки
Особое внимание уделяется датам внесения изменений. Норма о законных процентах вступила в силу с 01.06.2015, и от этой даты необходимо отталкиваться при внесении поправок
Налогообложение и просрочка платежей
Законные проценты не облагаются НДС. Эта форма дохода аналогична процентам, получаемым за коммерческий кредит, и начисляется за пользование чужим капиталом, но не реализованным товаром (ст. 823 ГК РФ, 146 и 39 НК РФ).
За просрочку кредитор может требовать одновременно проценты, по ст. 395 ГК РФ. Санкции применяются в таких случаях:
- Заемщик уплатил процентные суммы.
- Признал имеющийся долг по процентным начислениям.
- Принято решение суда о взыскании определенного размера процентов с заемщика.
Данные правила распространяются в случае применения неустойки к договорным санкциям, ведь, по сути, эти нарушения являются невыполнением обязательств. Заемщик может заявить, что размер неустойки завышен. Однако суд не снизит ее, так как кроме этого организация-должник производит еще и выплату законных процентов.
Если одного взноса недостаточно для погашения займа, кредитор может причислить его к сумме законных процентов. В этом случае выплата основного долга будет производиться с вычетом процентов.
Для этого при заключении договора необходимо указать, что поступившие выплаты погашают основной долг и лишь потом могут быть причислены к оплате законных процентов.
Как рассчитываются выплаты
Рассмотрим пример, показывающий, как можно рассчитать законные проценты. Четкого алгоритма нет, но есть указание, что расчет производится на основе ставки рефинансирования (11%) и фактических дней в году.
Компания «Югра» поставила партнеру «Лидер» партию товара на общую сумму 1 300 000 рублей, которая является денежным обязательством. Составлен договор. Согласно ст. 317.1 ГК РФ, законные проценты исчисляются. Сделка произошла 01.01.2016, а первая оплата запланирована на 20 января.
ЗП = СЗ × СР / КГД × КДП, где:
ЗП – законные проценты;
СЗ – сумма займа;
СР – ставка рефинансирования;
КГД – количество годовых дней;
КДП – количество дней в платежном периоде.
Расчет процентов:
1300 000 × 11% / 366 × 20 = 7 814 рублей.
В итоге
Законные проценты – неотъемлемая часть сделок между коммерческими структурами и предпринимателями в отношении заемного капитала.
Они не начисляются на авансовые средства при расчете налога на прибыль, но обязательно присутствуют в договорах цессии (ст. 384 ГК РФ).
Проценты не начисляются только в случае, если в договоре четко прописан отказ от данных исчислений со ссылкой на статью 317.1 ГК РФ.
Сопоставимость займов
Если предприниматель занял деньги в нескольких источниках, он вправе применить так называемый принцип сопоставимости. Это значит, что в расходы списываются проценты, рассчитанные исходя из ставки, не отклоняющейся более чем на 20 процентов от ставки, действующей по сопоставимым долгам, полученным в том же квартале. Поясним на примере.
Пример 1. ИП Блогин в сентябре 2010 г. получил следующие займы:
— в банке «Сберегательный союз» — 500 000 руб. под 19 процентов годовых;
— в банке «Внешний заем» — 550 000 руб. под 25 процентов годовых;
— в банке «Кредитный банк» — 450 000 руб. под 15 процентов годовых.
Эти три кредита сопоставимы.
Рассчитаем среднюю ставку. Для этого сумму процентов по всем трем кредитам следует разделить на общую величину полученных средств:
(500 000 руб. x 19% + 550 000 руб. x 25% + 450 000 руб. x 15%) / (500 000 руб. + 550 000 руб. + 450 000 руб.) = 20%. Значит, максимальный размер процентов, которые можно списать на расходы, составит 24 процента годовых.
Именно в этом случае величина не отклоняется от средней ставки более чем на 20 процентов (20% x 1,2 = 24%). В нашем примере только проценты по двум кредитам попадут в это ограничение. Проценты по кредиту банка «Внешний заем» можно учесть лишь в пределах 24 процентов годовых.
Из фактически начисленных за год процентов —
300 000 руб. (500 000 руб. x 19% + 550 000 руб. x 25% + 450 000 руб. x 15%), на расходы можно списать только 294 500 руб. (500 000 руб. x 19% + 550 000 руб. x 24% + 450 000 руб. x 15%).
Теперь разберемся, к каким займам этот порядок применим. А именно, какие займы считаются сопоставимыми. Как мы указали выше, они должны быть выданы в одном квартале. Но помимо этого есть еще четыре критерия сопоставимости: одинаковая валюта долга, сопоставимые сроки, сопоставимые объемы, аналогичные обеспечения.
Начнем с валюты обязательства. Дословно в Налоговом кодексе речь идет о валюте, в которой займы выданы. Значит ли это, что займы, номинированные в валюте, но выданные в рублях сопоставимы с рублевыми займами? По мнению чиновников, нет. Так, финансовое ведомство считает, что сумма займа, которая зафиксирована в договоре в евро и предоставлена в рублях по курсу, установленному ЦБ РФ, и сумма займа, выраженная и предоставленная согласно договору в рублях, не могут быть признаны долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях (Письмо Минфина России от 31 марта 2005 г. N 03-03-01-04/4/28). А вот займы, выраженные в условных единицах, но предоставленные в рублях, Минфин России в Письме от 30 июля 2009 г. N 03-03-06/1/499 приравнивает к обычным рублевым займам и считает их сопоставимыми.
Нормативных критериев для оценки сопоставимости сроков и объемов в Налоговом кодексе вы не найдете. Определить их для себя следует самостоятельно в учетной политике. Документ не является обязательным для предпринимателя, поэтому если ИП не оформляет учетную политику, критерии можно утвердить своим приказом. Учтите, существуют рекомендованные Минфином ориентиры. Так, сопоставимыми по объему финансисты предлагают считать долговые обязательства, размер которых отклоняется не более чем на 20 процентов (Письмо Минфина России от 5 марта 2005 г. N 03-03-01-04/2/35). Есть рекомендованные пределы отклонения и по срокам займа. В Письме Минфина России от 7 июня 2006 г. N 03-06-01-04/130 чиновники считают, что сопоставимыми по срокам считаются займы, срок пользования которыми отклоняется не более чем на 10 процентов. Воспользоваться рекомендованными показателями или нет, решать вам.
Что касается обеспечения займов, здесь вопросов не возникнет. Сопоставимыми будут обязательства, которые имеют одинаковое обеспечение: залог имущества, банковская гарантия, поручительство. Соответственно, когда способы обеспечения займов различны, либо сравниваются займы, у одного из которых есть обеспечение, а у другого нет, такие обязательства не являются сопоставимыми.
Повышение процентной ставки
Должник и кредитор могут прийти к соглашению о повышении процентной ставки по договору. Пересчитывается ли в этом случае средний процент, и пересматриваются ли обязательства по признакам сопоставимости? К сожалению, однозначного ответа на этот вопрос не существует. Разъяснения чиновников противоречат друг другу. С одной стороны, контролеры говорят, что дополнительное соглашение о повышении процентной ставки приравнивается к получению нового займа, а средний уровень процента подлежит пересчету (Письмо УМНС России по г. Москве от 25 декабря 2003 г. N 26-12/71966). При таком варианте может оказаться, что займы, ранее считавшиеся сопоставимыми, перестали быть таковыми. Например, если некоторые займы погашались досрочно, они становятся несопоставимыми по объему и по сроку. А значит, в дальнейшем расчете участвовать не должны. Это, в свою очередь, может привести к тому, что средний процент окажется ниже того, который был до пересчета.
С другой стороны, Минфин России в Письме от 27 августа 2004 г. N 03-03-01-04/1/20 высказал противоположную точку зрения. По мнению финансистов, есть всего четыре критерия сопоставимости: объем, срок, валюта, обеспечение. Пересчитывать средний уровень процента по займам нужно только в том случае, если изменяется какой-либо из этих критериев. Размер процентной ставки по долговому обязательству в перечень критериев не входит, а значит, при его повышении предельная ставка процента в пересчете не нуждается. Здесь отрицательный момент заключается в том, что предельная ставка процентов по умолчанию будет ниже ставки, повысившейся в связи с подписанием дополнительного соглашения. Исходя из сложившейся хозяйственной ситуации, в каждом конкретном случае вам предстоит решить, каким вариантом выгоднее воспользоваться.
Можно ли рассматривать «законные» проценты в качестве штрафов?
Нет. Статья 317.1 ГК РФ о праве кредитора по денежному обязательству на получение процентов на сумму долга за период пользования денежными средствами включена в главу 22 ГК РФ «Исполнение обязательств».
При этом положения об ответственности за неисполнение денежного обязательства в виде процентов за пользование чужими денежными средствами содержатся в главе 25 ГК РФ «Ответственность за нарушение обязательств», а положения о неустойке — в главе 23 ГК РФ «Обеспечение исполнения обязательств».
Статья 395 ГК РФ предусматривает соотношение между подлежащими взысканию с должника суммами убытков, неустойки и процентов за пользование чужими денежными средствами вследствие их неправомерного удержания, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате либо неосновательного получения или сбережения за счет другого лица.
Тем самым, допускается одновременное применение процентов по статье 317.1 ГК РФ и неустойки, процентов по статье 317.1 ГК РФ и процентов по статье 395 ГК РФ.
Проценты по статье 317.1 ГК РФ не отнесены ни к способам обеспечения исполнения обязательств, ни к мерам ответственности.
Использование средств кредитора, возникающее в связи с исполнением денежного обязательства должником в более поздние сроки, чем исполнена кредитором встречная обязанность по поставке актива (оказанию услуги и т.п.), признается платным и в качестве такой платы начисляются законные проценты (пункт 53 Постановления Пленума ВС РФ от 24.03.2016 № 7). Проценты по статье 317.1 ГК РФ уплачиваются в течение всего срока пользования денежными средствами (и правомерного, и неправомерного).
Иными словами, проценты могут начисляться с момента исполнения кредитором своей обязанности, например, передачи товара (выполнения работы, оказания услуги), и до момента выплаты вознаграждения должником. Любая отсрочка в уплате после исполнения и есть период пользования денежными средствами, за который причитаются проценты.
Какой метод используется для установления рыночной ставки процента?
Приоритетным методом ценообразования для сделок между взаимозависимыми лицами является метод сопоставимых рыночных цен. Поиск сопоставимых сделок (долговых обязательств) осуществляется исходя из валюты, сроков, объемов, способов обеспечения
Во внимание принимаются коммерческие и (или) финансовые условия, которые оказывают влияние на величину процентной ставки
В частности, кредитная история, платежеспособность, порядок определения процентной ставки (фиксированная или плавающая), экономическая сопоставимость условий деятельности сторон, включая характеристики рынков, коммерческих стратегий сторон обязательства.
Для оценки сопоставимости долговых обязательств можно использовать информацию о долговых обязательствах, стороной по которым является сам налогоплательщик (сведения о привлеченных и выданных обязательствах), информацию об условиях аналогичных долговых обязательств третьих лиц (при наличии такой информации).
Налогообложение и просрочка платежей
- Заемщик уплатил процентные суммы.
- Признал имеющийся долг по процентным начислениям.
- Принято решение суда о взыскании определенного размера процентов с заемщика.
Данные правила распространяются в случае применения неустойки к договорным санкциям, ведь, по сути, эти нарушения являются невыполнением обязательств. Заемщик может заявить, что размер неустойки завышен. Однако суд не снизит ее, так как кроме этого организация-должник производит еще и выплату законных процентов.
Если одного взноса недостаточно для погашения займа, кредитор может причислить его к сумме законных процентов. В этом случае выплата основного долга будет производиться с вычетом процентов. Данное правило должно прописываться в договоре. Однако заемщик может предугадать ход событий в свою пользу. Для этого при заключении договора необходимо указать, что поступившие выплаты погашают основной долг и лишь потом могут быть причислены к оплате законных процентов.
Заключение
Итак, мы рассмотрели понятие «контролируемая задолженность перед иностранной организацией» и назвали условия, при выполнении которых применяются специальные правила для исчисления предельного размера процентов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль
В заключение хотелось бы обратить ваше внимание на следующие моменты
Во-первых, является или нет задолженность по долговому обязательству контролируемой в целях налогового учета для предприятия — зависит от юридического статуса сторон договора займа и не подлежит изменению в течение всего срока его действия. Специальные правила для определения предельного размера процентов применяются только в периодах трехкратного превышения размера контролируемой задолженности над величиной собственного капитала заемщика.
Во-вторых, в бухгалтерском учете таких ограничений не существует, поскольку понятие «контролируемая задолженность» введено законодателями исключительно в целях налогообложения прибыли.
Е.Е.Голованова
Эксперт журнала
«Промышленность:
бухгалтерский учет
и налогообложение»
