Проводки при пересортице
Бухгалтер отражает операции по следующей схеме:
- Дб сч. 94 Кд сч. 41 субконто «Мука в/с» – 3500 руб. (200 х 17,50) – показана недостача продукции высшего сорта.
- Дб сч. 41 субконто «Мука п/с» Кд сч. сч. 94 – 1980 руб. (150 х 13,20) – отражены излишки продукции первого сорта.
- Дб сч. 41 субконто «Мука в/с» Кд сч. 41 субконто «Мука п/с» – 1980 руб. – показан зачет продукции.
Стоимость недостатков превышает общую стоимость излишков на 645 рублей (150 х (17,50 – 13,20)). После зачета на предприятии недостача продукции высшего сорта сохранилась в количестве 50 кг. Ее балансовая стоимость равна 875 руб. (50 х 17,50). В итоге после зачета по пересортице сумма недостачи, перенесенная на 94 счет, по продукции высшего сорта равна 1520 рублей (875 + 645). В связи с тем, что виновным в возникновении расхождений оказался кладовщик, указанная сумма будет удержана из его заработка.
* * *
Законодательство позволяет избежать разниц при отражении в бухгалтерском и налоговом учете стоимости выявленных излишков материалов (в том числе в случае зачета излишков и недостач при пересортице). При этом предприятие должно оформить целый пакет документов, подтверждающих количество излишков, их стоимостную оценку и факт использования в производственной деятельности или для продажи.
Налоговые инспекторы нередко необоснованно начисляют недоимку по налогу на прибыль, признавая заниженным размер отраженных организацией внереализационных доходов. На примере судебных решений мы показали, что исходя из конкретных обстоятельств хозяйственной деятельности налогоплательщикам удается отстоять свою позицию. Надеемся, данная статья поможет бухгалтеру принять решение в сложной ситуации.
Т.Ю.Кошкина
Редактор журнала
«Строительство:
бухгалтерский учет
и налогообложение»
Порядок определения нормы естественной убыли
Приведем несколько примеров определения нормы естественной убыли.
Пример 2. На момент проведения инвентаризации говядина в тушах (замороженная), упакованных в полимерную пленку, хранилась на складе столовой бюджетной организации в холодильнике 7 суток. Учреждение расположено на территории, которая относится ко второй климатической группе.
Согласно Приложению 32 для определения нормы естественной убыли бухгалтером были применены следующие нормы хранения мясных продуктов:
- при трехсуточном сроке хранения норма установлена в размере 0,08%;
- при хранении от 3 до 10 дней включительно норма увеличивается на 0,01% за каждый день.
Таким образом, исчисленная бухгалтером норма естественной убыли за этот период равна 0,12% (0,08% + (7 — 3) дн. x 0,01%).
Однако следует обратить внимание на то, что после указанного Приложения приведены определенные особенности по установлению норм, с учетом которых бухгалтер должен был применить нормы естественной убыли для замороженного мяса, упакованного в полимерную пленку, которая при сроке хранения 3 дня устанавливается в размере 50% от нормы, указанной в этом Приложении. В нашем примере норма естественной убыли равна 0,08% (0,04% + (7 — 3) дн
x 0,01%)
В нашем примере норма естественной убыли равна 0,08% (0,04% + (7 — 3) дн. x 0,01%).
Как видно из примера, особенности, перечисленные в примечаниях, оказывают существенное влияние на норму естественной убыли, а следовательно, на сумму списанной недостачи. Можно привести еще один пример, доказывающий необходимость учета особенностей, изложенных в примечаниях. Так, в Приложении 34 для второй климатической группы при хранении масла растительного в бочках до 15 суток включительно установлены нормы естественной убыли 0,02%. Однако при поступлении масла растительного в металлической таре эти нормы не применяются, что следует из примечания к этому Приложению.
Когда товары хранятся свыше месяца, нормы за весь срок хранения слагаются из нормы, установленной для первого месяца хранения, и норм для последующих месяцев хранения. При этом следует учитывать разъяснения к Приложениям. Например, в Приложении 35 разъяснено, что при хранении бакалейных товаров, за исключением сахара-рафинада, сахара-песка, макаронных изделий, свыше месяца нормы естественной убыли увеличиваются на 0,01% за каждый последующий месяц в пределах до 6 месяцев.
Пример 3. На складе организации, расположенном на территории, относящейся к третьей группе, крупа хранилась 2 месяца и 20 дней. Норма естественной убыли крупы при месячном сроке хранения установлена в размере 0,02% (Приложение 35). За каждый последующий месяц хранения норма увеличивается на 0,01%.
Бытует ошибочное мнение, что за время неполного последующего месяца хранения нормы естественной убыли в расчет не принимаются, в результате бухгалтеры организаций определяют норму естественной убыли только за целый месяц хранения.
Например, исходя из вышеуказанных условий, установленная норма равна 0,03% (за 1 месяц — 0,02%, за 2 месяца — 0,02% + 0,01% = 0,03%).
Согласно п. 11 Приложения 4 к Письму Минторга РСФСР от 21.05.1987 N 085 за время неполного последующего месяца хранения потери исчисляются в размере 1/30 месячной нормы за каждые сутки хранения.
В нашем примере за весь срок хранения крупы норма естественной убыли должна быть равна 0,063% (0,03% (норма при сроке хранения 2 месяца) + 0,02% / 30 дн. x 20 дн. (норма хранения за 20 дней)).
Вариант N 4. Недостача имущества, списанного с баланса
Отдельно скажем про недостачу имущества, которое уже списано. Например, недорогой компьютер или офисную мебель списали единовременно как МПЗ. А спустя какое-то время обнаружилось, что актива нет.
Хоть стоимость имущества уже списана, такая недостача все равно является для фирмы ущербом. Порядок отражения такой недостачи в бухучете зависит от причин ее возникновения. Причины этого могут быть те же, как описаны в вариантах 1 — 3. То есть естественная убыль, действия виновных лиц или форс-мажор.
Если недостача возникла из-за естественной убыли или форс-мажора, никаких проводок делать не нужно. Просто спишите недостающее имущество с забалансового учета (если оно числилось на забалансовых счетах). Так же действуйте, если виновник недостачи не выявлен. Причина в следующем. В учете компании нет оснований учитывать расходы, поскольку имущество уже ранее списали. Оснований отражать доходы также нет, ведь поступлений в счет возмещения ущерба не будет.
А вот когда виновник недостачи есть, все интереснее. Организация имеет право взыскать материальный ущерб (п. 1 ст. 1064 ГК РФ, ст. 243 ТК РФ). Раз стоимость вещи уже списали, возмещение ущерба в результате недостачи можно как с использованием счета 94, так и без него. Можно выбрать любой из указанных вариантов.
Пример 2. В октябре ООО «Механики», в соответствии с отраслевыми нормами, закупило для слесарей спецодежду (срок носки 12 мес.) стоимостью 1770 руб. (в т.ч. НДС — 270 руб.). В этом же месяце спецодежду выдали работнику.
Согласно учетной политике организации спецодежду стоимостью менее 20 000 руб. учитывают в составе материалов. При этом такую одежду со сроком носки не более 12 месяцев списывают на расходы единовременно.
В декабре один из слесарей увольняется и отказывается возвращать спецодежду. Директор решил взыскать из зарплаты сотрудника недостачу спецодежды. В счет погашения материального ущерба из последней зарплаты работника взыскана стоимость спецодежды в размере 1500 руб.
Сумму недостачи бухгалтер отразил в бухучете с использованием счета 94.
В октябре:
Дебет 10-11 Кредит 10-10
1500 руб. — выдана спецодежда работнику;
Дебет 20 Кредит 10-11
1500 руб. — списана стоимость спецодежды на расходы.
В декабре:
Дебет 94 Кредит 98
1500 руб. — отражена сумма выявленной недостачи;
Дебет 73 Кредит 94
1500 руб. — отражена задолженность работника по возмещению ущерба;
Дебет 70 Кредит 73
1500 руб. — удержана из зарплаты работника стоимость утраченной спецодежды;
Дебет 98 Кредит 91-1
1500 руб. — отражена в составе прочих доходов сумма погашенного ущерба.
Если решили обойтись без счета 94, проводки будут такие:
Дебет 73 (76) Кредит 98
отражен ущерб, который должен возместить МОЛ (иной виновник);
Дебет 70 (76) Кредит 73 (76)
удержан из зарплаты (вознаграждения) виновника причиненный ущерб;
Дебет 50 (51) Кредит 73 (76)
погашена сумма ущерба;
Дебет 98 Кредит 91-1
учтена в прочих доходах сумма погашенного ущерба.
Как учесть излишки
Выявленные излишки являются доходом. В бухучете это прочий доход, а в налоговом — внереализационный. Имущество учитывайте по рыночной цене — это стоимость, которую можно получить при продаже вещей. Сведения об уровне текущих рыночных цен подтвердите документально либо данными оценщика (п. 10.3 ПБУ 9/99, п. 20 ст. 250, п. 6 ст. 274 НК РФ).
Подробнее остановимся на излишках материально-производственных запасов (МПЗ), ведь это самая распространенная ситуация. Конечно, их можно использовать в производстве либо продать. Когда будете использовать МПЗ, спишите их стоимость в составе материальных расходов. В расходы поставьте ту же сумму, которую раньше учли в доходах при оприходовании излишков. При продаже полученную выручку также можно уменьшить на ранее учтенный внереализационный доход (абз. 2 п. 2 ст. 254, пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ).
В бухучете нет ограничений по стоимости МПЗ, которую списывают при расчете балансовой прибыли. Рыночную цену имущества полностью включите в расходы. Так позволяют поступить п. п. 73 и 91 Методических указаний, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н. Значит, разницы по ПБУ 18/02 учитывать не придется.
Пример 1. Перед составлением годовой отчетности ООО «Механики» провело инвентаризацию на складе сырья. Инвентаризация закончилась 31 декабря, были выявлены излишки сырья. Рыночная стоимость излишков составила 25 000 руб.
Для целей налогообложения прибыли организация применяет метод начисления. Отчетным периодом является месяц.
31 декабря бухгалтер организации сделал в учете такую проводку:
Дебет 10 Кредит 91-1
25 000 руб. — отражена стоимость излишков сырья, выявленных при инвентаризации.
Также 31 декабря бухгалтер также включил эту сумму в состав внереализационных доходов при расчете налога на прибыль.
В январе 2016 г. данное сырье передали в производство. Поэтому бухгалтер «Механиков» сделал проводку:
Дебет 20 Кредит 10
25 000 руб. — отражена стоимость сырья, переданного в производство.
При расчете аванса по налогу на прибыль за январь бухгалтер учел всю стоимость сырья, переданного в производство. В состав материальных расходов было включено 25 000 руб.
А если речь идет об излишках имущества, которое по своим критериям является основным средством? Сначала покажите доход, а потом списывайте стоимость таких ОС через амортизацию. Первоначальную стоимость считайте по правилам абз. 2 п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ. Ориентируйтесь на рыночную цену имущества, которую раньше учли в доходах (п. 8 ст. 250 НК РФ).
Если решили продать излишки ОС, в расходы спишите их рыночную стоимость. Так позволяет сделать п. 1 ст. 268 Налогового кодекса РФ. Выявленное имущество будет считаться товаром.
Пару слов про НДС. Налог начислите, если компания реализует выявленное при инвентаризации имущество. При использовании такого имущества в производстве НДС начислять не нужно (ст. 146 НК РФ).
Особенности отражения в отчетности
При учете пересортицы возникает немало сложностей. К примеру, бывает так, что общая стоимость различных сортов продукции, недостача и излишек которой были выявлены, отличается. Такая ситуация может быть связана с разницей в цене отдельных изделий. Между тем данное расхождение не препятствует зачету пересортицы.
Бывает так, что недостача продукции больше излишков или наоборот. В этом случае часть изделий засчитывается как пересортица, а остальные отражаются по правилам, установленным для случаев возмещения ущерба виновным лицам. К примеру, если общая стоимость продукции, по которой выявлена недостача, выше цены излишков, то разницу компенсирует ответственный сотрудник.
