Когда допустимо новирование обязательств? Конкретная ситуация
Между индивидуальным предпринимателем — продавцом, являющимся плательщиком НДС, и организацией-покупателем заключен договор купли-продажи товара на условиях 100%-ной предоплаты. Во исполнение условий договора покупатель перечислил продавцу денежные средства. С сумм предварительной оплаты, поступившей в счет предстоящих поставок по указанному договору, коммерсантом исчислен и уплачен НДС.
В дальнейшем по определенным причинам (к примеру, из-за возникших проблем с поставкой партии товара у предпринимателя или вследствие отказа покупателя от товара) договор был расторгнут. Но у ИП не оказалось свободных денежных средств для погашения своих долгов перед организацией. Как следствие — заключение соглашения о новации обязательств, в соответствии с которым первоначальное обязательство по поставке товара заменено заемным между теми же лицами: поставщик обязуется вернуть покупателю денежные средства в сумме, равной авансовому платежу по договору поставки, а также уплатить проценты за пользование заемными денежными средствами.
В данной ситуации возникает резонный вопрос: может ли предприниматель вернуть ранее уплаченную с аванса сумму НДС? Какие имеются для этого основания?
Новация аванса в заем
Новация обязательства — новация аванса в заем — дважды рассматривалась в ВС РФ, причем суд пришел к противоположным выводам. Поставщик получил аванс, но поставка не осуществлена, а обязательство по его возврату новировано в заемное (п. 1, 2 ст. 818, п. 1 ст. 414 ГК РФ). Как быть с НДС? По мнению налогоплательщиков — предпринимателя и компании, — право на вычет НДС есть. Договор расторгнут, аванс возвращен путем новации в другое обязательство (п. 5 ст. 171, п. 4 ст. 172 НК РФ, п. 23 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.14 № 33). По мнению налоговиков — нет. Они решили, что право на такой вычет в случае новации долга по предоплате в заемное обязательство возникает у налогоплательщика после возврата займа.
Примечательно, что оба дела рассматривались судами нижестоящих инстанций примерно в одно время. Решения по ним выносились с разницей в неделю. Областные суды и Девятнадцатый ААС поддержали налогоплательщиков, а АС Центрального округа эти решения отменил (постановления от 20.08.14 № А64-3941/2012, от 28.08.14 № А48-3437/2013). В первый раз ВС РФ вынес определение от 25.11.14 № 310-КГ14-4303 об отказе в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам. И признал правильным вывод суда кассационной инстанции, поддержавшей налоговиков. Спустя два месяца ВС РФ уже усомнился в правильности такой позиции. И в абсолютно той же ситуации передал дело на рассмотрение в Судебную коллегию по экономическим спорам. А она полтора месяца спустя решила, что НДС вернуть можно. Компания ссылалась на те же нормы, но они опять не удовлетворили суд. В определении ВС РФ от 19.03.15 № 310-КГ14-5185 предложено другое прочтение. Операции займа в денежной форме не подлежат налогообложению (подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ). Поскольку произошла новация обязательства и аванс стал займом, то у компании возникла переплата. И вот ее можно вернуть из бюджета.
Значение для налогового планирования. По сути, для налогоплательщика главное, что ему все же вернут уплаченные в бюджет средства. Очевидно, что чем бы не считали новацию в заем — основанием для возмещения НДС или для признания налога излишне уплаченным, право на возврат налога появится только в периоде новации.
В целях налогового планирования новация в заем более предпочтительна, чем замена обязательства другим — облагаемым НДС. Зачет столь же выгоден, если только встречное обязательство уже существует и может быть зачтено. Во всех иных случаях придется ждать исполнения обязательства, чтобы вернуть авансовый НДС (см. схему 1).
Схема 1. Вычет НДС, уплаченного с аванса, при новации
КОММЕНТАРИИ ЭКСПЕРТОВ
Светлана Сергеева, советник государственной гражданской службы РФ 3-го класса
Можно полагать, что в ситуации, когда возврат аванса будет новирован в заем, суды поддержат налогоплательщика. И, скорее всего, споров с налоговыми органами по этому вопросу не будет. Рассмотренное определение ВС РФ от 19.03.15 № 310-КГ14-5185 ФНС России письмом от 17.07.15 № СА-4-7/12693@ довела до нижестоящих инспекций для использования в работе.
Наталия Куркина, руководитель отдела юридического сопровождения аутсорсинговой компании Интеркомп
Глава 21 НК РФ не регулирует прямо порядок расчетов с бюджетом в случае новации обязанности по поставке товара в заем. При прекращении первоначального обязательства прекращается и производная обязанность по уплате НДС. ВС РФ предлагает его считать переплатой. С учетом пункта 7 статьи 3 НК РФ у налогоплательщиков не должно возникать проблем с возвратом этой суммы.
Юрий Пермяков, финансовый директор ГК «Автоцентр КГС»
ФНС России в письме от 17.07.15 № СА-4-7/12693@ направила для использования в работе в том числе и ссылку на выводы, содержащиеся в определении ВС РФ от 19.03.15 № 310-КГ14-5185. Можно надеяться, что у компаний не возникнет проблем с возвратом авансового НДС, а выводы ВС РФ будут применяться в большинстве случаев. Впрочем, не будет лишним предварительно согласовать с налоговой инспекцией порядок отражения переплаты в декларации.
Подведем итоги
В случае если договор купли-продажи новируется в договор займа, у продавца возникает переплата по НДС в части налога, уплаченного в бюджет при получении авансового платежа по договору купли-продажи. С учетом того, что в соответствии с пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ операции займа в денежной форме и ценными бумагами, включая проценты по ним, не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), сумма НДС с предоплаты является излишне уплаченной с момента заключения соглашения о новации. Предъявление к вычету НДС в таком случае не нарушает интересов бюджета, поскольку согласно ст. 78 НК РФ эта сумма возвращается в установленном законом порядке.
Напомним, в силу ст. 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому налогу, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном данной статьей.
Однако, несмотря на обнадеживающие выводы высших арбитров, следует все же быть предельно внимательными и осторожными, чтобы не привлекать своими действиями внимания налоговиков и не провоцировать их. Поясним. Обычно усмотрение проверяющими в действиях проверяемого лица налоговой схемы, результатом которой является возмещение из бюджета суммы НДС, происходит не на пустом месте. Повод для выводов о неправомерной переквалификации первоначального обязательства по поставке продукции в адрес контрагента по договору поставки в заемное обязательство, формальном характере самого соглашения о новации и фиктивном характере сделки зачастую дает контролерам сам налогоплательщик.
На что обязательно обратит внимание ИФНС? Вернемся к делу N А48-3437/2013. Проверяющие «зацепились» за два основных момента
Во-первых, была новирована только часть обязательств. Поставка товара по этому же договору впоследствии продолжилась. Налоговый орган в подтверждение своего мнения о формальности соглашения о новации сослался на ряд счетов-фактур и относящихся к ним товарных накладных, подтверждающих продолжающуюся поставку.
Во-вторых, дополнительным соглашением к договору о новации стороны увеличили размер процентной ставки за пользование заемными денежными средствами с 11 до 20% годовых. С точки зрения ИФНС, у компании отсутствовала вообще как таковая необходимость в заемных денежных средствах, в том числе для погашения кредитных обязательств, поскольку ею был заключен кредитный договор с коммерческим банком, в соответствии с которым кредитные обязательства налогоплательщика составляли 11%, тогда как процентная ставка по соглашению о новации — 20%. Таким образом, в действиях налогоплательщика отсутствовали целесообразность и экономический смысл.
Применительно к рассматриваемому делу налогоплательщику повезло: судам хватило предоставленных им доказательств для того, чтобы указать на реальность исполнения сторонами соглашения о новации. Произойдет ли так в ином случае — утверждать не беремся.
Н.В.Миленина
Эксперт журнала
«ИП: бухгалтерский учет
и налогообложение»
