Ситуация вторая: договор расторгнут и покупатель просит продавца перечислить суммы возвращаемого аванса на счет третьего лица
По правилам п. 5 ст. 171 НК РФ для вычета «авансового» НДС важен возврат предоплаты, то есть сам факт перечисления денег. На чей счет будут возвращены денежные средства, значения не имеет. Однако не исключено, что это может вызвать претензии проверяющих и свое мнение компании придется отстаивать в суде. Ведь фактического перечисления денег в рамках договора именно покупателю не происходит.
Главное для продавца в такой ситуации — наличие документа (письма покупателя или дополнительного соглашения к договору), в котором указана просьба перечислить причитающуюся к возврату предоплату на счета третьих лиц. В этом случае суд может встать на сторону компании (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.10.2011 N А45-20995/2010).
Примечание. Судьи подтверждают, что при наличии письменного распоряжения контрагента о возврате предоплаты на счет третьего лица прежний поставщик может заявить вычет «авансового» НДС.
Обязательство по оплате новировано в обязательство встречной поставки
В налоговом учете покупателя (заказчика) и поставщика (исполнителя) новацию обязательства по оплате первоначальной поставки в обязательство встречной поставки (товаров, работ, услуг) отразите как отдельные операции:
оплату поставленных товаров (работ, услуг);
возникновение предоплаты за товары (работы, услуги).
Сделайте это в момент вступления договора в силу (момент подписания контракта или иной момент, предусмотренный договором новации).
Такой порядок следует из пункта 1 статьи 414 и пунктов 1 и 2 статьи 425 Гражданского кодекса РФ.
При этом покупатель (заказчик) становится поставщиком (исполнителем), а поставщик (исполнитель) – покупателем (заказчиком) (п. 1 ст. 454 ГК РФ).
При расчете налогов оплату поставленных товаров (работ, услуг) учтите в том же порядке, что и аналогичную операцию при новации обязательства по оплате товаров (работ, услуг) в заем:
у поставщика (исполнителя);
у покупателя (заказчика).
Возникновение предоплаты за товары (работы, услуги) отразите в том же порядке, что и аналогичную операцию при новации займа в обязательство по поставке товаров (работ, услуг):
у заимодавца – для поставщика (исполнителя), дебиторская задолженность которого новируется в выданный аванс;
у заемщика – для покупателя (заказчика), кредиторская задолженность которого новируется в полученный аванс.
Пример отражения при налогообложении организации (заказчика) новации обязательства по оплате оказанных услуг в обязательство поставки товара. Согласно договору новации организация-заказчик становится поставщиком. Организация применяет общую систему налогообложения
13 июня ООО «Альфа» оказало ООО «Производственная фирма «Мастер»» консультационные услуги на сумму 118 000 руб. (в т. ч. НДС – 18 000 руб.). Согласно условиям договора «Мастер» обязан оплатить услуги в течение 12 дней (т. е. до 25 июня включительно).
«Мастер» платит налог на прибыль ежемесячно, применяет метод начисления.
13 июня бухгалтер «Мастера» учел при расчете налога на прибыль стоимость оказанных услуг в размере 100 000 руб. (118 000 руб. – 18 000 руб.).
Входной НДС по оказанным услугам в сумме 18 000 руб. «Мастер» поставил к вычету во II квартале текущего года.
26 июня «Мастер» и «Альфа» заключили договор новации. Обязательство «Мастера» по оплате оказанных услуг новировано в обязательство поставки товаров.
Сумму задолженности за услуги «Альфы», новированную в полученный аванс, бухгалтер «Мастера» не учел при расчете налога на прибыль. Однако начислил с него НДС в размере 18 000 руб.
Долг на долг
К зачету взаимных требований (ст. 410 ГК) прибегают, когда перед продавцом у перечислившего предоплату покупателя есть долг по другой сделке или же когда по условиям договора он обязан уплатить неустойку за отказ от покупки. Обычно в погашение этой задолженности покупателя и зачитывают долг продавца по возврату предоплаты, сделанной в счет несостоявшейся поставки. Можно ли считать такую операцию возвратом аванса, который по п. 5 ст. 171 Кодекса является условием для вычета начисленного на него НДС? Да. Хотя движения денежных средств при этом не происходит, последствия аналогичны: в момент проведения зачета обязательство вернуть полученные в качестве предоплаты деньги прекращено.
Примечание. Бесплатный кредит для бюджета
Правомерность такого условия для вычета НДС, начисленного с аванса по расторгнутому впоследствии договору, как возврат покупателю всей суммы предоплаты, можно поставить под сомнение.
Часть полученного аванса продавец должен отдать в бюджет в виде НДС. Если поставка не состоялась, то получить эту сумму из бюджета обратно в виде вычета продавец может лишь после того, как вернет покупателю полную сумму предоплаты. Чтобы это сделать, он вынужден добавить сумму ушедшего в бюджет налога из своего кармана. Однако, если у фирмы нет свободных денежных средств, она может оказаться в замкнутом круге: аванс вернуть невозможно, потому что часть его ушла в бюджет, однако получить ее обратно из бюджета закон позволяет только после возврата аванса. И все это, заметим, происходит при полном отсутствии объекта обложения НДС — реализации, ведь поставка так и не состоялась. Сейчас фирмы, попавшие в подобную ситуацию, вынуждены для того, чтобы получить вычет, а вместе с ним — и возможность погасить задолженность перед покупателем, возвращать аванс заемными деньгами или векселями.
Это положение Налогового кодекса, очевидно, нарушает права налогоплательщиков, ведь налоги не могут быть произвольными и должны иметь экономическое основание (п. 3 ст. 3 НК). Однако добиться признания какой-либо нормы закона недействующей можно, только обратившись в Конституционный Суд РФ.
Минфин России, как следует из Письма от 1 апреля 2008 г. N 03-07-11/125, не возражает против вычета начисленного с аванса НДС при погашении задолженности по его возврату путем зачета встречного требования. В финансовом ведомстве считают, что этот случай подпадает под п. 5 ст. 171 Налогового кодекса. На уровне кассационных судов тоже есть решения в пользу налогоплательщиков (см., например, Постановление ФАС Центрального округа от 26 мая 2009 г. по делу N А48-3875/08-8).
Для вычета понадобится документ, из которого бы однозначно следовало, что зачетом погашается долг по возврату определенной суммы аванса по конкретному договору. Поэтому, хотя гражданское законодательство и допускает зачет в одностороннем порядке, лучше составить с покупателем соглашение о нем.
Схема 1. Вычет НДС, уплаченного с аванса, при новации
КОММЕНТАРИИ ЭКСПЕРТОВ
Светлана Сергеева, советник государственной гражданской службы РФ 3-го класса
Можно полагать, что в ситуации, когда возврат аванса будет новирован в заем, суды поддержат налогоплательщика. И, скорее всего, споров с налоговыми органами по этому вопросу не будет. Рассмотренное определение ВС РФ от 19.03.15 № 310-КГ14-5185 ФНС России письмом от 17.07.15 № СА-4-7/12693@ довела до нижестоящих инспекций для использования в работе.
Наталия Куркина, руководитель отдела юридического сопровождения аутсорсинговой компании Интеркомп
Глава 21 НК РФ не регулирует прямо порядок расчетов с бюджетом в случае новации обязанности по поставке товара в заем. При прекращении первоначального обязательства прекращается и производная обязанность по уплате НДС. ВС РФ предлагает его считать переплатой. С учетом пункта 7 статьи 3 НК РФ у налогоплательщиков не должно возникать проблем с возвратом этой суммы.
Юрий Пермяков, финансовый директор ГК «Автоцентр КГС»
ФНС России в письме от 17.07.15 № СА-4-7/12693@ направила для использования в работе в том числе и ссылку на выводы, содержащиеся в определении ВС РФ от 19.03.15 № 310-КГ14-5185. Можно надеяться, что у компаний не возникнет проблем с возвратом авансового НДС, а выводы ВС РФ будут применяться в большинстве случаев. Впрочем, не будет лишним предварительно согласовать с налоговой инспекцией порядок отражения переплаты в декларации.
