Операция по предоставлению неденежного займа с точки зрения раздельного учета
Прежде чем приступать к анализу операции по предоставлению денежного займа, рассмотрим предоставление займа в неденежной форме. Заем в неденежной форме в общем случае предполагается беспроцентным, но по условиям договора может подразумевать взимание процентов (ст. 809 ГК РФ). Кроме того, он может быть предоставлен путем передачи товаров, реализация которых облагается НДС, и товаров, освобожденных от обложения НДС.
Фактически, с точки зрения гл. 21 НК РФ, предоставление займа включает две операции:
а) оказание услуги по предоставлению займа (то, что эта операция не является услугой согласно гражданскому законодательству и гл. 25 НК РФ, — предмет рассмотрения отдельной статьи). Вывод о признании этой операции услугой в целях исчисления НДС напрашивается из анализа пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ, согласно которому услугой признается предоставление займа в денежной форме;
б) реализацию предмета займа, так как в силу ст. 807 ГК РФ право собственности на предмет займа переходит от заимодавца к заемщику.
Если первая операция в любом случае облагается НДС, то порядок налогообложения второй зависит от передаваемого предмета. Так, если в качестве займа передаются медицинские товары, освобожденные от взимания НДС согласно пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ, то налоговый период, в котором будет произведена передача, приобретает статус «раздельного».
Возникает вопрос: что в этом случае является стоимостью отгруженных товаров? Считать данную передачу безвозмездной нет оснований, потому что у заемщика имеется обязательство о возврате равного количества вещей того же рода и качества (п. 1 ст. 807 ГК РФ). Значит, условно можно приравнять данную операцию и договор мены.
Так как в этом случае обмениваются равноценные товары, продажной стоимостью переданных в качестве займа товаров можно считать их рыночную стоимость. Таким образом, если период передачи товара является «раздельным» (потому что в качестве займа передается товар, не подлежащий налогообложению, или в период передачи в качестве займа товара, облагаемого НДС, осуществляется другая льготируемая операция), то в «пропорции доходов» должна принимать участие рыночная стоимость переданных в заем товаров.
При предоставлении процентного займа, если в налоговом периоде начисления процентов по предоставленному займу в неденежной форме организация осуществляет освобожденные от обложения НДС операции (налоговый период «раздельный»), то доход от предоставленного займа должен учитываться при расчете «пропорции доходов». Если заем беспроцентный, то, полагаем, можно говорить о безвозмездном оказании услуг. Соответственно, несмотря на необходимость начисления в этом случае НДС, как и при реализации ТРУИП на безвозмездной основе, в расчете «пропорции доходов» (в виде, например, налоговой базы по НДС) данная операция не будет участвовать (см. вывод о том, что стоимость отгруженных ТРУИП для целей применения п. 4 ст. 170 НК РФ при безвозмездной передаче равна нулю).
Таким образом, во-первых, при передаче в качестве займа не облагаемых НДС товаров (например, ценных бумаг) налоговый период, в котором осуществлена их передача, признается «раздельным». (Если опустить этап сравнения с «пятипроцентным барьером», то при распределении «входного» НДС по общим затратам этого периода в «пропорцию доходов» должна быть включена рыночная стоимость этих ценных бумаг.)
Во-вторых, при предоставлении процентного займа период начисления процентов не будет являться «раздельным» налоговым периодом (естественно, при условии отсутствия в нем других операций, освобожденных от обложения НДС). (Если в период начисления процентов осуществляется не облагаемая НДС операция, то начисленные проценты участвуют в расчете «пропорции доходов».)
В-третьих, при предоставлении беспроцентного займа период исчисления налоговой базы по безвозмездному оказанию услуг также не является «раздельным». (Если в периоде действия договора о предоставлении безвозмездного займа будет осуществлена не облагаемая НДС операция, то исчисленная налоговая база по безвозмездно оказанным услугам не учитывается при расчете «пропорции доходов»).
Предоставление займа не требует ведения раздельного учета «входного» НДС
Операции по предоставлению займа могут быть отнесены к первой или последней группе из перечисленных в пункте 2 статьи 170 НК РФ не облагаемых НДС операций:
– «…по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения)»;
– «…для производства и (или) реализации (передачи) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 146 НК РФ».
К первой группе сделки по выдаче займа относятся в силу положений статьи 149 НК РФ, ко второй – подпункта 1 пункта 3 статьи 39 НК РФ.
Однако и та, и другая группы операций определены в пункте 2 статьи 170 НК РФ как «операции по реализации товаров (работ, услуг)», освобожденные от налогообложения или не признаваемые реализацией. Таким образом, правило пункта 2 статьи 170 НК РФ о включении сумм «входного» НДС в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) применяется только в том случае, если указанные товары (работы, услуги) используются для осуществления «операций по реализации товаров (работ, услуг)». Аналогичным образом применяется норма пункта 2 статьи 170 НК РФ и при ведении раздельного учета НДС по пункту 4 статьи 170 НК РФ.
В противном случае, если признать, что пункт 4 статьи 170 НК РФ распространяется и на иные операции, не связанные с реализацией, то мы с неизбежностью придем к выводу, что раздельный учет необходимо вести, например, при продаже организацией иностранной валюты или при осуществлении безналичных переводов российской валюты с целью осуществления хозяйственных расчетов. Очевидно, что такой вывод нельзя признать обоснованным.
Кроме того, объектом обложения НДС является реализация товаров (работ, услуг).
Как следует из грамматической конструкции нормы подпункта 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ, законодатель разделяет понятия «операции по предоставлению займов в денежной форме» и «финансовые услуги». Термин «финансовая услуга» определен в пункте 2 статьи 4 Федерального закона РФ от 26.07.2006 № 35-ФЗ «О защите конкуренции», из которого следует, что финансовые услуги оказываются только специализированными организациями, имеющими соответствующие лицензии.
В свою очередь, операции по предоставлению займов в денежной форме отделены от оказания финансовых услуг. При этом предоставление займа нельзя признать услугой, поскольку:
1) сама норма статьи 149 НК РФ определяет предоставление займа как операцию, но не услугу;
2) услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ). По договору займа деятельность не осуществляется, то есть отсутствует обязательный признак услуги – реализация результатов деятельности;
3) на различие в природе договора займа и договора оказания услуг указано в пункте 15 Постановления Пленума ВАС РФ и ВС РФ от 08.10.1998 № 3/14 «О практике применения положений ГК РФ о процентах за пользование чужими денежными средствами»;
4) дополнительным аргументом в пользу того, что предоставление займа не является услугой, могут служить положения главы 25 НК РФ, согласно которой проценты, полученные заимодавцем, относятся не к выручке (доходам) от реализации услуг, а к внереализационным доходам, также как и в бухгалтерском учете;
5) Минфин России в своих ответах на вопросы о применении ККТ при выдаче займов наличными денежными средствами, ссылаясь на статью 38 НК РФ, также указывал, что «по договору займа деятельность не ведется, расчеты по этому договору не являются торговыми операциями или разновидностью оказания услуг».
Таким образом, поскольку предоставление займа не является услугой, его «реализация» не подпадает под объект обложения НДС, а значит, в отношении него не применяются правила ведения раздельного учета, поскольку они установлены только для случаев одновременного осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению и освобожденных от обложения НДС.
Изложенная позиция идет вразрез с мнением налоговых органов, которые требуют ведения раздельного учета облагаемых и необлагаемых операций, чтобы определить пропорцию, в которой будет приниматься к вычету «входной» НДС.
Отметим, что встречаются судебные решения, поддерживающие налоговые органы по этому вопросу. Так, в Постановлении ФАС СЗО от 31.03.2004 № А42-3992/ 02-22 налогоплательщику не удалось убедить суд в том, что предоставление займа не является реализацией услуги и поэтому не требуется ведения раздельного учета «входного» НДС.
