Вопрос: как отразить модернизацию полностью самортизированного ос в бухгалтерском и налоговом учете

Бухгалтерский учет

В данном случае полностью самортизированный объект ОС продолжает использоваться в производстве и, следовательно, числится в бухгалтерском учете в составе ОС (абз. 2 п. 29 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).
Срок полезного использования объекта ОС определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету. Впоследствии срок полезного использования объекта ОС может пересматриваться в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта ОС в результате проведенной модернизации (п. 20 ПБУ 6/01).
Затраты на восстановление объекта ОС отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся. При этом затраты на модернизацию объекта ОС после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта ОС (п. 27 ПБУ 6/01).
По мере проведения подрядчиком модернизации ОС и на основании принятых организацией актов приемки-сдачи выполненных работ суммы затрат на модернизацию ОС (без учета НДС) отражаются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
Суммы НДС, предъявленные организации, отражаются по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» и кредиту счета 60 (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
По окончании модернизации оформляется акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма N ОС-3). Указанный акт составляется в двух экземплярах. Первый экземпляр остается в организации, второй — передается организации, проводившей ремонт, реконструкцию, модернизацию (Указания по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету основных средств, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7).В результате модернизации первоначальная стоимость ОС увеличивается, что отражается записью по дебету счета 01 «Основные средства» в корреспонденции со счетом 08 (абз. 2 п. 42 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).
С месяца, следующего за месяцем завершения модернизации ОС, начисление амортизации осуществляется исходя из увеличенной первоначальной стоимости за вычетом суммы начисленной ранее амортизации и нового срока полезного использования (п. п. 20, 21 ПБУ 6/01, п. 60 Методических указаний).Амортизация производственных ОС признается расходом по обычным видам деятельности и отражается по дебету счета учета затрат (в данном случае — счета 20 «Основное производство») и кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов).
Поскольку в рассматриваемой ситуации модернизируется объект ОС полностью самортизированный, то остаточная стоимость данного объекта ОС равна нулю.
Как в налоговом, так и в бухгалтерском учете ежемесячная сумма амортизационных отчислений после модернизации ОС составит 2000 руб. ((141 600 руб. — 21 600 руб.) / (5 лет x 12 мес.)) (абз. 2, 5 п. 19 ПБУ 6/01).

В месяце завершения работ по модернизации ОС

Ежемесячно с месяца, следующего за завершением модернизации ОС

Ускоренная модернизация

Не столь уж редко основные средства налогоплательщика используются в условиях агрессивной среды и (или) при повышенной сменности. Подпункт 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ позволял организациям по принятым на учет до 1 января 2014 г. объектам, которые используются в названных условиях, применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 2.

Финансисты считают возможным продолжение применения указанного специального коэффициента в отношении объекта, принятого на учет до указанной выше даты, и после проведения его модернизации до полного списания стоимости данного амортизируемого имущества (Письмо Минфина России от 23.01.2015 N 03-03-06/1/1777).

Проверяющих, как видим, будет интересовать дата, когда налогоплательщик изначально принял основное средство к учету. Дата же ввода объекта в эксплуатацию после модернизации не имеет значения. Исходя из этого проведение модернизации в 2014 и последующих годах на объектах, используемых в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, которые были введены в эксплуатацию до начала 2014 г. и на которых с момента их эксплуатации применялся специальный повышающий коэффициент, не является препятствием для ускоренного начисления амортизации.

Пример 3. Несколько изменим условие примера 1: основное средство используется организацией в условиях повышенной сменности, с момента начала исчисления по объекту амортизации в налоговом учете налогоплательщиком применялся к основной норме амортизации 1,538%/мес. специальный коэффициент 2. На момент проведения модернизации основного средства объект был полностью самортизирован как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Начиная с сентября в налоговом учете в амортизационные отчисления включается исчисленная по объекту сумма амортизации — 37 950,77 руб. (1 233 400 руб. x 1,538%/мес. x 2 x 1 мес.). Данная величина будет учитываться ежемесячно в течение еще 10 месяцев ((11 — 1), где 11 мес. — 11,19 мес. (424 800 руб. : 37 950,77 руб/мес.)), вплоть до июля 2016 г., в августе же в амортизационные отчисления войдет остаток затрат по модернизации в сумме 7341,54 руб. ((424 800 руб. — 37 950,77 руб/мес. x 11 мес.) = (1 233 400 руб. x 1,538%/мес. x 2 x 0,19 мес.)).

В бухгалтерском учете сумма амортизации по модернизированному объекту в сентябре составит 28 320 руб. (424 800 руб. : 15 мес. x 1 мес.), в налоговом же учете за этот месяц в амортизационные отчисления войдут 37 950,77 руб. (1 233 400 руб. x 1,538%/мес. x 2 x 1 мес.). Разница между этими величинами, 9630,77 руб. (37 950,77 — 28 320), в бухгалтерском учете признается налогооблагаемой временной. В связи с этим в данном месяце организацией начисляется отложенное налоговое обязательство — 1926,15 руб. (9630,77 руб. x 20%):

Дебет 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль», Кредит 77

1926,15 руб. — начислено отложенное налоговое обязательство.

Данная проводка будет осуществляться ежемесячно еще 10 раз, вплоть до июля 2016 г.

Поскольку в августе 2016 г. в налоговом учете в амортизационные отчисления включится остаток понесенных затрат на модернизацию объекта — 7341,54 руб., то возникшая на 1-е число этого месяца сумма налогооблагаемой временной разницы — 105 938,46 руб. (9630,77 руб/мес. x 11 мес.) — уменьшится на 20 978,46 руб. (28 320 — 7341,54). Это, в свою очередь, поспособствует уменьшению начисленной на указанную дату величины отложенного налогового обязательства — 21 187,69 руб. ((105 938,36 руб. x 20%) = (1926,15 руб/мес. x 11 мес.)) — на 4195,69 руб. (20 978,46 руб. x 20%):

Дебет 77 Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»,

4195,69 руб. — частично погашено отложенное налоговое обязательство.

Начисление в бухгалтерском учете в сентябре 2016 г. суммы амортизации 28 320 руб. приведет к уменьшению остатка налогооблагаемой временной разницы — 84 960,00 руб. (105 938,36 — 20 976,46) — на эту величину. Одновременно произойдет и частичное погашение отложенного налогового обязательства — 16 992,00 руб. (21 187,69 — 4195,69) — на 5664,00 руб. (28 320 руб. x 20%):

Дебет 77 Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»,

5664,00 руб. — частично погашено отложенное налоговое обязательство.

Данная проводка повторится еще дважды (2 (15 — (11 + 1) — 1), где 15 и (11 + 1) — число месяцев начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете), вплоть до ноября 2016 г., когда амортизация по модернизированному объекту в бухгалтерском учете будет начислена в последний раз.

Возможность применения специального повышающего коэффициента после осуществления модернизации на полностью самортизированном объекте, используемом в условиях агрессивной среды, подтверждена судьями ФАС Московского округа в упомянутом Постановлении N А40-163626/09-127-1322.

О.Митрич

Аудитор