О порядке определения места реализации работ (услуг) в целях применения ндс и об учете ндс при определении начальной (максимальной) цены контракта, письмо минфина россии от 30 декабря 2019 года №03-07-14/103182

Европейская модель

В законодательстве государств — членов Европейского сообщества по вопросу определения места реализации услуг при трансграничных сделках для целей НДС с 1 января 2010 г. действуют новые правила, которые призваны:

модернизировать и упростить порядок определения места реализации услуг, оказываемых зарубежным клиентам;
усовершенствовать процедуры возврата НДС по услугам, реализованным в других странах Евросоюза;
помочь в борьбе с мошенничеством;
сократить число нарушений правил конкуренции между государствами.

В целом эти изменения преследуют цель обеспечить обложение трансграничных услуг в Европейском союзе в месте их потребления. Такой подход, надо признать, больше соответствует сущности НДС как налога на потребление. В этом случае, как правило, исчезнет заинтересованность в учреждении предприятия в государстве — члене ЕС, в котором действует более низкая ставка НДС, например в Люксембурге или на Мадейре (Португалия).

Возьмем в качестве примера законодательство Великобритании, которое является одним из наиболее детально разработанных в Европе. В соответствии с Законом о НДС с 01.01.2010 в Великобритании действуют два общих правила определения места реализации услуг для целей НДС: одно в отношении услуг между компаниями — B2B (в этом случае место реализации определяется по месту нахождения получателя услуг), другое — в отношении услуг, предоставляемых конечному потребителю, — B2C (местом оказания этих услуг признается место нахождения поставщика).

Наряду с общими правилами в этой стране установлены так называемые специальные правила (исключения), учитывающие особые условия определения места оказания услуг по каждому их виду из законодательно установленного перечня. Помимо общих и специальных правил действуют также дополнительные правила, которые вступают в силу при определенных условиях в отношении установленного перечня услуг (см. схему 3).

Порядок определения места реализации услуг для целей НТУ в Сингапуре

      -----¬      -------------------------------------------¬      ------¬      ¦ да +------+     Поставщик находится в Сингапуре?     +------+ нет ¦      L-T---      L-------------------------------------------      L--T---        ¦                                                             ¦/        ¦                                                    ----------+--¬        ¦           -------------------------¬    ------¬    ¦  Поставщик ¦        ¦           ¦    Получатель услуги   ¦        ¦           ¦принадлежит к Сингапуру?¦    L------    ¦ принадлежит¦        ¦           L-----------T--------T----               ¦к Сингапуру?¦        ¦                       ¦        ¦                   L------T------        ¦                       ¦        ¦                       ---+-¬        ¦                       ¦        ¦                       ¦ да ¦        ¦                       ¦        ¦                       L--T--       ¦/                   ---+-¬      ¦                         ¦/--------+--¬                 ¦ да ¦      ¦     ------¬        ------+-----¬¦  Местом  ¦                 L--T--      L-----+ нет +------->¦   Местом  ¦¦реализации¦                   ¦/             L------        ¦ реализации¦¦  услуги  ¦  -----¬  ----------+-----------------¬  ------¬  ¦   услуги  ¦¦ является ¦¦  Сингапур ¦¦ Сингапур ¦  L-----  ¦ целей бизнес-деятельности?¦  L------  ¦не является¦L-----------          L----------------------------           L------------

Схема 2

Место нахождения поставщика в Сингапуре определяется исходя из следующих параметров:

а) поставщик имеет постоянное представительство в этой стране и ни в какой другой стране такого представительства не имеет;

б) поставщик не имеет постоянного представительства ни в одной стране, но его основное место осуществления деятельности находится в Сингапуре;

в) у поставщика нет основного места осуществления деятельности или постоянного представительства в Сингапуре, но он проживает там большую часть времени.

Если поставщик имеет основное место осуществления деятельности и постоянные представительства более чем в одной стране, то место его нахождения определяется по месту осуществления деятельности (месту нахождения постоянного представительства), наиболее тесно связанному с данной операцией.

В отношении услуг, полученных из других стран, налогообложение осуществляется по получателю. Оно относится к услугам:

а) оказываемым лицом, которое принадлежит к иной, чем Сингапур, стране;

б) полученным лицом, принадлежащим Сингапуру для деловых целей (бизнеса).

Принадлежность получателя услуг к Сингапуру определяется исходя из следующих моментов.

Если услуга предоставляется физическому лицу и получена им не для использования в целях бизнеса, то физическое лицо считается принадлежащим к той стране, которая является обычным местом его нахождения.

Обычное место нахождения физического лица должно обладать следующими атрибутами: физическое лицо пребывает в этой стране добровольно, с определенной целью (учеба, трудовая деятельностью и т.п.) и пребывание это имеет некоторую непрерывность помимо временных отлучек.

Постоянный адрес физического лица может считаться его обычным местом нахождения.

Когда услуга предоставляется юридическому или физическому лицу в целях бизнеса, то местом ее реализации считается Сингапур, если получатель услуг:

а) имеет постоянное представительство только в этой стране или нигде не имеет представительства, но его основное место осуществления деятельности находится в Сингапуре или

б) имеет представительства как в этой, так и в других странах и те представительства, в которых либо для нужд которых используются прямым образом услуги, находится в Сингапуре.

Лицо, ведущее деятельность в целях бизнеса через агента или представительство, рассматривается как имеющее там деловое представительство.

Литература

Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть вторая от 05.08.2000 (с изм. и доп.).
Официальное Разъяснение к Закону Канады о косвенных налогах по правилам определения места реализации: Notice of Change re 3.3, Place of Supply, http://www.cra-arc.gc.ca.
Официальное Разъяснение Управления по налогам и сборам Великобритании: Инструкция N 741 A. HMRC Reference: Notice 741A (from January 2010). http://customs.hmrc.gov.uk.
Сайт Налогового управления Новой Зеландии, http://www.ird.govt.nz/.
Сайт Налогового управления Сингапура, www.iras.gov.sg.

О.В.Медведева

К. э. н.,

руководитель

Центра государственных доходов

Научно-исследовательского

финансового института

Минфина России

Т.И.Семкина

Старший научный сотрудник

НИФИ

Н.С.Милоголов

Научный сотрудник

НИФИ

Таблица. Место реализации работ и услуг

Виды работ, услуг	Как определить место реализации
1. Работы, услуги, связанные с недвижимымимуществом (за исключением воздушных, морских судов, судов внутреннего плаванияи космических объектов): строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работыпо озеленению, услуги по аренде	По месту фактического расположения объекта недвижимости
2. Работы, услуги, связанные с движимым имуществом, воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания: монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и техническое обслуживание	По месту фактического нахождения движимого имущества
3. Услуги в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта	По месту фактического оказания услуг
4. Передача, предоставление патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав	По месту деятельности покупателя
5. Оказание услуг (выполнение работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных, их адаптации и модификации	По месту деятельности покупателя
6. Консультационные, юридические, бухгалтерские, инжиниринговые, рекламные,маркетинговые услуги, а также услуги по обработке информации и НИОКР	По месту деятельности покупателя
7. Предоставление персонала (в случае работы персонала в месте деятельности покупателя)	По месту деятельности покупателя
8. Сдача в аренду движимого имущества (кроме наземных автотранспортных средств)	По месту деятельности покупателя
9. Услуги агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания услуг, указанных в п. п. 4 - 8данной таблицы	По месту деятельности покупателя
10. Услуги по перевозке и (или) транспортировке, а также услуги (работы),непосредственно связанные с перевозкой и (или) транспортировкой. Исключение - услуги (работы), связанные с перевозкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита	Местом реализации признается территория РФ, если: - услуги оказываются российскими организациями или индивидуальными предпринимателями; - пункт отправления и (или) пункт назначениянаходятся на территории России
11. Услуги по предоставлению транспортныхсредств по договору фрахтования, предполагающему перевозку (транспортировку). А именно воздушных, морских судов и судоввнутреннего плавания, используемых для перевозок товаров и (или) пассажиров водным (морским, речным), воздушным транспортом	Местом реализации является Россия, если:- транспортное средство предоставляютроссийская организацияили индивидуальный предприниматель; - пункт отправления и (или) пункт назначениянаходятся на территории России
12. Услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и транспортировкойтоваров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита	По месту деятельности организации (индивидуального предпринимателя), выполняющей работы, оказывающей услуги
13. Все остальные работы и услуги, не предусмотренные п. п. 1 - 11 данной таблицы	По месту деятельности организации (индивидуального предпринимателя), выполняющей работы, оказывающей услуги

Вспомогательные работы, услуги

В законодательстве установлен особый порядок определения места реализации вспомогательных работ (услуг). Место реализации вспомогательных работ (услуг) определяйте по месту реализации основных работ (услуг). То есть если место реализации основных работ (услуг) – Россия, то и местом реализации вспомогательных работ (услуг) является также Россия. Если же основные работы (услуги) были реализованы за рубежом, то местом реализации вспомогательных работ (услуг) является также иностранное государство.

Такой порядок установлен пунктом 3 статьи 148 Налогового кодекса РФ.

Ситуация: когда работы (услуги) считаются вспомогательными в целях расчета НДС?

Этот вопрос в каждом случае будет решаться в зависимости от ситуации. В законодательстве не установлены критерии отнесения работ (услуг) к основным или вспомогательным.

Вместе с тем, в своих разъяснениях Минфин России обобщил основные признаки вспомогательных работ (услуг). Работы (услуги) можно считать вспомогательными, если:

и основные, и вспомогательные работы (услуги) осуществляются одной и той же организацией;

заказчик (покупатель) и основных, и вспомогательных работ (услуг) один и тот же;

вспомогательные работы (услуги) выполняются по тому же договору, что и основные, и неотделимы от основных.

Такой подход подтверждается письмами Минфина России от 25 мая 2012 г. № 03-07-15/52, от 8 ноября 2011 г. № 03-07-08/308, от 17 сентября 2010 г. № 03-03-06/4/88, от 15 января 2008 г. № 03-07-08/07 и арбитражной практикой (см., например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 6 декабря 2005 г. № А56-8906/2005, Московского округа от 2 марта 2006 г. № КА-А40/916-06 и от 17 октября 2006 г. № КА-А40/9952-06).

При сотрудничестве с иностранной организацией лучше в тексте договора обозначить, какие работы (услуги) имеют самостоятельный характер, а какие работы (услуги) являются вспомогательными по отношению к ним. Так вы внесете ясность по этому вопросу, что поможет избежать споров с проверяющими.

Исполнение обязанностей налогового агента

В соответствии с п.2 ст.161 НК РФ налоговыми агентами признаются организации, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у иностранных лиц. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС независимо от того, исполняют ли они обязанности плательщика НДС. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно при совершении каждой такой операции.

Следовательно, в примерах 1, 2 и 6 российская организация выступает в роли налогового агента. Данная организация обязана исчислить, удержать из средств, причитающихся иностранной фирме, сумму НДС и перечислить ее в бюджет.

Если в контракте указана только сумма контракта и нет никакого упоминания об НДС, то в соответствии с п.4 ст.164 НК РФ исчисление налога производится по формуле:

НДС = Сумма контракта x 18/118.

Однако на практике встречается и другой вариант. В контракте указывается сумма контракта с формулировкой «без учета НДС». Если операции по такому контракту не подлежат в Российской Федерации обложению НДС, то проблем не возникает. Если же операции по данному контракту подлежат обложению НДС в Российской Федерации, то в контракте отражается сумма реализации без учета НДС, т.е. отсутствует налоговая база для исчисления НДС. Формула для определения суммы налога следующая:

НДС = Сумма контракта x 18%.

Итак, налоговый агент рассчитывает сумму НДС, которую он должен удержать у контрагента. Какие еще обязанности должен исполнить налоговый агент? Во-первых, он должен уменьшить перечисляемую иностранной организации сумму вознаграждения на сумму исчисленного НДС; во-вторых, он должен перечислить удержанную у иностранной организации сумму НДС по месту своего нахождения (п.3 ст.174 НК РФ).

С 1 января 2004 г. вступили в силу изменения, внесенные в п.4 ст.174 НК РФ Федеральным законом от 08.12.2003 N 163-ФЗ, согласно которым уплата НДС агентом должна осуществляться одновременно с выплатой дохода иностранной организации. Кроме того, теперь банки обязаны не принимать к исполнению платежные поручения по перечислению дохода нерезиденту без платежного поручения на перечисление НДС с этих доходов в бюджет.

Кроме того, налоговый агент должен подать в налоговые органы декларацию по налогу на добавленную стоимость.

Налоговые агенты заполняют специальный разд.2 налоговой декларации «Расчет суммы налога, подлежащей перечислению налоговым агентом».

В соответствии с Инструкцией по заполнению декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденной Приказом МНС России от 21.01.2002 N БГ-3-03/25 (с изм. на 09.02.2004), разд.2.2 заполняется отдельно по каждому налогоплательщику — иностранному лицу, не состоящему на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика.

В декларации кроме расчета сумм налога налоговый агент в разд.1 отражает фактически уплаченные в бюджет суммы налога.

Хотелось бы еще раз обратить внимание на то, что суммы НДС, удержанные у иностранного лица, должны быть обязательно перечислены в бюджет, и лишь после этого при выполнении всех других условий они могут быть приняты к вычету у налогового агента (п.3 ст.171 НК РФ). Согласно п.3 ст.24 НК РФ налоговые агенты обязаны в том числе:

Согласно п.3 ст.24 НК РФ налоговые агенты обязаны в том числе:

правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты соответствующие налоги;

представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации (п.5 ст.24 НК РФ).

Помимо общих мер ответственности, которые распространяются не только на налогоплательщиков, но и на налоговых агентов, например, за непредставление документов (ст.126 НК РФ), в НК РФ есть специальная статья, посвященная ответственности налогового агента (ст.123 «Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов»).

Согласно этой статье неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащих удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению.

И.Веселовская

Аудиторская фирма «Садал»