ОСНО: безвозмездное получение
При безвозмездном получении товара организация должна признать доход в виде его рыночной стоимости (п. 8 ст. 250, п. 4 ст. 274 НК РФ). Признайте этот доход в день получения имущества (подп. 2 п. 4 ст. 271, п. 2 ст. 273 НК РФ).
При дальнейшей реализации этого товара уменьшить налог на прибыль на его рыночную стоимость нельзя. Объясняется это тем, что у организации отсутствуют расходы по его приобретению (он получен безвозмездно) (подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ). Аналогичная точка зрения высказана в письмах Минфина России от 17 июля 2007 г. № 03-03-06/1/488, от 19 января 2006 г. № 03-03-04/1/44. Однако в арбитражной практике есть примеры судебных решений, в которых компании отстояли свое право после реализации безвозмездно полученного товара списать в расходы его рыночную стоимость (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 30 июня 2006 г. № А31-9216/19, Северо-Западного округа от 28 февраля 2007 г. № А56-15183/2005). Судьи указали, что в противном случае стоимость безвозмездно полученного имущества отражалась бы в доходах дважды.
Расходы, непосредственно связанные с реализацией безвозмездно полученного имущества, уменьшают налог на прибыль. Это следует из положений пункта 1 статьи 268 Налогового кодекса РФ.
нельзя. В таких операциях поставщик не предъявляет своему контрагенту сумму налога к оплате (п. 2 ст. 172 НК РФ, письма Минфина России от 25 апреля 2011 г. № 03-07-14/39, от 21 марта 2006 г. № 03-04-11/60).
Пример отражения в бухучете и при налогообложении безвозмездного поступления товаров
В марте ЗАО «Альфа» безвозмездно получило товары, рыночная стоимость которых составляет 100 000 руб. В апреле часть товаров стоимостью 60 000 руб. была продана оптом за 74 340 руб. (в т. ч. НДС – 11 340 руб.), оставшаяся часть стоимостью 40 000 руб. была продана в мае за 49 560 руб. (в т. ч. НДС – 7560 руб.).
«Альфа» учитывает товары на счете 41 по фактической себестоимости (без использования счетов 15 и 16). Доходы и расходы для расчета налога на прибыль организация определяет методом начисления.
При расчете налога на прибыль безвозмездно поступившие товары были учтены в следующем порядке.
При получении товаров безвозмездно был признан доход в сумме 100 000 руб. Этот доход был учтен при расчете налога на прибыль за март.
При реализации части товаров в апреле был признан доход в размере 63 000 руб. (74 340 руб. – 11 340 руб.). Этот доход не был уменьшен на стоимость товаров, так как при расчете налога на прибыль эти товары учитываются по нулевой стоимости.
При реализации оставшейся части товаров в мае был признан доход в размере 42 000 руб. (49 560 руб. – 7560 руб.). Этот доход также не был уменьшен на стоимость товаров, полученных безвозмездно.
В бухучете были сделаны следующие проводки.
Март:
Дебет 41 Кредит 98-2 – 100 000 руб. – отражено поступление товаров по рыночной стоимости;
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» – 20 000 руб. (100 000 руб. × 20%) – отражен отложенный налоговый актив.
Апрель:
Дебет 90-2 Кредит 41 – 60 000 руб. – списана стоимость безвозмездно полученных товаров;
Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» – 12 000 руб. (60 000 руб. × 20%) – сформировано постоянное налоговое обязательство;
Дебет 98-2 Кредит 91-1 – 60 000 руб. – отражен доход в виде стоимости безвозмездно полученных товаров в момент их реализации;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09 – 12 000 руб. (60 000 руб. × 20%) – списана часть отложенного налогового актива;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» – 11 340 руб. – начислен НДС по реализованным товарам;
Дебет 62 Кредит 90-1 – 74 340 руб. – отражена реализация товаров.
Май:
Дебет 90-2 Кредит 41 – 40 000 руб. – списана себестоимость безвозмездно полученных товаров;
Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» – 8000 руб. (40 000 руб. × 20%) – сформировано постоянное налоговое обязательство;
Дебет 98-2 Кредит 91-1 – 40 000 руб. – отражен доход в виде стоимости безвозмездно полученных товаров в момент их реализации;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09 – 8000 руб. (40 000 руб. × 20%) – списана часть отложенного налогового актива;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» – 7560 руб. – начислен НДС по реализованным товарам;
Дебет 62 Кредит 90-1 – 49 560 руб. – отражена реализация товаров.
Можно ли считать расходы рекламными
По общему правилу на основании пункта 4 статьи 264 Налогового кодекса РФ расходы на изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию об оказываемых услугах и/или о самой организации, признаются в целях налогообложения прибыли в качестве рекламных. Причем такие затраты не нормируются, то есть учитывать их можно в полном объеме.
А поскольку себестоимость каталога (расходы на его приобретение или создание) обычно не превышает 100 руб., можно воспользоваться нормами подпункта 25 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ и не начислять налог на добавленную стоимость при передаче каталогов туристам.
Однако, к сожалению, на практике не все так просто.
Пункт 16 статьи 270 Налогового кодекса РФ запрещает уменьшать базу по налогу на прибыль на стоимость имущества, переданного безвозмездно. А рекламой, согласно статье 3 Федерального закона от 13 марта 2006 г. № 38-ФЗ «О рекламе», признается информация, адресованная неопределенному кругу лиц. Поэтому налоговые инспекторы нередко придираются к расходам на рассылку и раздачу каталогов, особенно если имеет место адресная рассылка.
Конечно, легче всего отстоять свою правоту в случае, если каталоги распространяются безадресно – например, когда их выкладывают в людных местах, где их может взять любой желающий (причем не только в офисах турфирмы, но и в любых других местах). Ведь в такой ситуации ни один сотрудник турфирмы не может заранее знать, в чьи руки попадет каталог.
Но даже если каталоги рассылают по почте (и естественно, при этом указываются конкретные адреса, причем это могут быть не только адреса из базы данных туристов, которые уже пользовались услугами данной туристической фирмы, но и отобранные случайным образом адреса для рассылки потенциальным клиентам), все равно шансы отстоять право на признание данных расходов остаются.
Хотя чиновники, к примеру, в письме Минфина России от 5 июля 2011 г. № 03-03-06/1/392 указывали, что расходы на изготовление и безвозмездное распространение рекламных материалов посредством почтовой рассылки по адресным базам предприятий не относятся к расходам на рекламу.
Аналогичное мнение приведено в письме Минфина России от 4 июля 2013 г. № 03-03-06/1/25596 .
Одним из аргументов в пользу того, что такие расходы в принципе можно считать рекламными, является следующий факт: каталог может быть прочитан не только тем лицом, чье имя оказалось на конверте, но и членами его семьи, его друзьями и иными лицами, к которым может попасть этот каталог.
Более того, возможно, адресат уже не живет по данному адресу и каталог просмотрит новый жилец квартиры или дома.
Так что вполне вероятно, что каталог фактически достигнет неопределенного круга лиц.
Признаем расходы рекламными
Поэтому вполне можно подвести расходы на изготовление таких каталогов туроператором под рекламные. А в поддержку своей позиции ссылаться на доводы из письма ФАС России от 5 апреля 2007 г. № АЦ/4624 , где разъяснялось, что такой признак рекламной информации, как предназначенность ее для неопределенного круга лиц означает отсутствие в рекламе указания о некоем лице или лицах, для которых реклама создана и на восприятие которых она направлена.
На это письмо, кстати, опираются и налоговики.
Например, в письме ФНС России от 5 сентября 2011 г. № ЕД-4-3/14401 чиновники подчеркнули, что, в частности, расходы налогоплательщика по проведению мероприятия с участием распространителей продукции (самостоятельно или с привлечением третьих лиц) с целью привлечения внимания неопределенного круга лиц – потребителей этой продукции могут относиться к расходам на рекламу.
То же самое можно сказать и о каталогах, переданных турагентам. Ведь, по сути, в такой ситуации турагенты являются посредниками, через которых рекламная информация из каталога доводится до неограниченного круга потенциальных туристов.
Бухгалтерский учет рекламных расходов
Если организация, в своей деятельности, использует большой объем рекламных материалов, то удобнее выделить единый субсчет счета 10 «Материалы». Не допускается прямое списание расходов на рекламные материалы на счет учета затрат, минуя счет 10 «Материалы».
Приобретение рекламных материалов отражается следующими бухгалтерскими записями:
Д 10 «Материалы» К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — отражено поступление рекламных материалов (на основании товаросопроводительных первичных документов)
Д 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» К 60 — отражен входной НДС (на основании счета-фактуры поставщика)
Списание рекламных материалов для распространения:
Д 44 К 10 «Материалы» — списаны рекламные материалы (на основании требований-накладных)
Если рекламные материалы распространяются сотрудниками организации, то в бухгалтерском учете делаются следующие записи:
Д 71 К 10 — материалы переданы сотрудникам организации (на основании требований-накладных)
Д 44 К 71 — материалы списаны с подотчетных лиц на расходы (на основании авансовых отчетов)
Если распространением рекламных материалов занимается специализированная организация (рекламное агентство), то стоимость услуг по распространению рекламных материалов, также относится на счет учета затрат на рекламу и отражается в учете следующей записью:
Д 44 К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — отражена стоимость услуг рекламного агентства по распространению рекламных материалов (на основании акта выполненных работ, оказанных услуг)
Д 19 К 60 — отражен входной НДС со стоимости услуг (на основании счета-фактуры исполнителя услуг)
Прямые и косвенные расходы
К прямым расходам относятся:
стоимость приобретения реализуемого товара;
транспортные расходы на доставку покупных товаров до склада торговой организации (при условии, что эти расходы не включены в стоимость приобретения).
Прямые расходы можно учесть в налоговой базе только по мере реализации товаров, к которым они относятся. При этом стоимость приобретения реализуемого товара разрешается одним из трех возможных способов: ФИФО, по средней стоимости или . Исходя из этого стоимость товаров отгруженных, но не реализованных на конец месяца включать в состав расходов по налогу на прибыль нельзя.
Косвенными признаются все остальные расходы торговой организации (кроме внереализационных, перечень которых определен статьей 265 Налогового кодекса РФ). Например, зарплата сотрудников (с учетом страховых взносов), суммы начисленной амортизации, расходы на упаковку, предпродажную подготовку товаров и т. д. Такие расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль независимо от объема реализованных товаров. Их следует списывать в том месяце, в котором они возникли, по правилам статьи 272 Налогового кодекса РФ.
Это следует из положений статьи 320 Налогового кодекса РФ. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 4 сентября 2012 г. № 03-03-06/1/465.
