О пересчете валютной выручки в российские рубли в целях определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость

Учет операций в иностранной валюте по-новому

Основные изменения приведены также в Информационном сообщении Минфина РФ от 12.12.2017 № ИС-учет-10. Новшества коснулись следующих операций:

По применению кросс-курсов

П. 5 ПБУ 3/2006 регламентирует пересчет любой из балансовых позиций в рубли по установленному ЦБ курсу. Теперь, если компании необходимо произвести пересчет в рубли с валюты, по которой официальный курс не установлен Центробанком, сделать это надо по кросс-курсу, рассчитанному на базе курсов валют, установленных Банком России.

Пример:

По пересчету доли начисленной, но неоплаченной выручки

По действующим до окончания 2018 года правилам (п. 7 ПБУ 3/2006) пересчет стоимости в рубли производится на даты совершения операции и отчетную (кроме средств авансов, полученных и выданных, предоплаты и т.п.). С 2019 года пересчитываться также будет и не предъявленная к оплате выручка, превышающая сумму полученного аванса. При этом полученная предоплата (аванс) не пересчитывается.

Пример:

Как бухгалтер оформит учет операций в иностранной валюте:

По хеджированию валютных рисков

В новой редакции ПБУ 3/2006 утвержден механизм защиты активов от колебаний валютного рынка, например, когда компания ведет внешнеторговую деятельность. Хеджировать валютные риски можно оформлением сделок по купле-продаже инвалюты или соглашений на условиях отсроченного исполнения с применением различных фининструментов, таких как опционные, фьючерсные, форвардные или своп-договоры.

По новым правилам, с 2019 года, курсовые разницы по валютным активам, приобретенным для защиты от рисков, можно будет учитывать по критериям МСФО (п. 14.1 ПБУ 3/2006). На эту категорию разниц в курсах валют не будут распространяться нормы п. 13 ПБУ 3/2006 об учете.

По ведению бизнеса за рубежом

С начала 2019 года пересчету в рубли подлежат активы, использующиеся компанией в работе за рубежом, стоимость которых сегодня пересчитывается на дату принятия к учету (п. 17 ПБУ 3/2006). Это преимущественно вложения в ОС, НМА, ТМЦ и т.п. По новому руководству все подобные валютные позиции придется пересчитывать по курсу ЦБ на отчетную дату (п. 16 ПБУ 3/2006);

Для предприятий, ведущих экономически выгодную деятельность, в основном, в инвалюте (за границей или на территории РФ) п. 19.1 ПБУ 3/2006 уточнены правила учета. Такая компания сможет обособлено формировать в бухучете и отчетных формах информацию о валютных активах и обязательствах по соответствующему сегменту, выделенному в соответствии с ПБУ 12/2010 «Информация по сегментам».

Перечислив основные грядущие изменения, напомним, как осуществляется бухгалтерский учет операций в иностранной валюте.

В чем же суть проблемы?

Она заключается в том, что при принятии данного полезного нововведения не было учтено то обстоятельство, что многие нормы НК РФ являются тесно взаимоувязанными и, поправив одну из них, надо обязательно вносить изменения и в другие. Внесенные же поправки только в п. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ о том, что выданные (полученные) валютные авансы в налоговом учете переоценивать больше не нужно, вступили в явное или косвенное противоречие с другими неизмененными нормами Кодекса. Причем влияние такой законодательной нестыковки на налоговый учет валютных продавцов (экспортеров) и валютных покупателей (импортеров) существенно различается.
Для продавцов проблема заключается в том, что законодатель забыл внести изменения в ст. ст. 271 и 316 НК РФ в части порядка формирования суммы выручки для целей налогообложения в иностранной валюте. Согласно п. 8 ст. 271 НК РФ: «Доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком РФ на дату признания соответствующего дохода». При этом п. 3 ст. 271 НК РФ указывает, что для доходов от реализации, если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату. А как известно, согласно ст. 39 НК РФ под такой датой следует понимать дату перехода права собственности на реализуемые товары, передачи результатов выполненных работ, оказания услуг.
В ст. 316 НК РФ также уточняется, что: «В случае, если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в валюте иностранного государства, сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли на дату реализации».
В итоге складывается ситуация, что, если строго следовать всей совокупности вышеприведенных норм НК РФ, применительно к конкретной организации из-под налогообложения или выводятся реально получаемые ею доходы, или, наоборот, на нее возлагается обязанность уплаты налога на прибыль в принципе с неполучаемых сумм. В данном случае все будет зависеть только от того факта, падает или растет курс рубля к валюте расчетов на дату перехода прав собственности на товар по сравнению с датой получения авансового платежа. При падении курса национальной валюты налогоплательщик-продавец вынужден будет уплачивать налог с завышенной налоговой базы, не соответствующей реальному экономическому эффекту, полученному им от сделки. И наоборот — при росте курса рубля налогоплательщик-продавец будет получать неоправданную экономию из-за уплаты налога на прибыль с меньшей налоговой базы, тогда как реальный экономический эффект от сделки будет ее превышать.
Однако такой порядок определения налоговой базы будет явно нарушать один из основополагающих принципов налогообложения, а именно установленный п. 3 ст. 3 НК РФ принцип экономической обоснованности любого налога, что уже само по себе дает основания не применять такой порядок расчета на практике.
Получается, что порядок налогового учета валютной выручки, в счет которой была получена предварительная оплата, в настоящее время законодательно четко не урегулирован. Но как же следовало поступать налогоплательщикам-продавцам с начала 2010 г.?
Большинство экспертов склонялось к точке зрения, что в рассматриваемой ситуации сумму выручки можно определять с учетом положений п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ. То есть так же, как и в бухучете, рассчитывать этот показатель как сумму двух величин: поступившего аванса (по курсу на дату оплаты) и дебиторской задолженности, не погашенной на дату отгрузки (по курсу на дату отгрузки). Ссылались они при этом на мнение Минфина России, выраженное в Письме от 24.02.2010 N 03-03-06/1/86 и ряде других. При таком подходе курсовые разницы будут возникать только в отношении дебиторской задолженности покупателя, не погашенной на дату отгрузки. Правда, такая ссылка на указанное Письмо Минфина России и другие идентичные не совсем технически корректна, так как в нем хотя и идет речь об аналогичной ситуации в части применения курса валюты, но в ситуации прямо противоположной, касающейся учета валютных товаров, оплаченных авансом, курс постановки на учет которых Минфином России предлагается брать именно на дату аванса.

В сложившейся ситуации решение о порядке учета выручки по договорам, заключенным в иностранной валюте и предусматривающим авансовую форму расчетов, каждый налогоплательщик принимал исключительно самостоятельно на свой страх и риск.

Бухгалтерское оформление операций в иностранной валюте

Основными валютными операциями принято считать продажу и покупку валюты, расчеты по сделкам с иностранными партнерами. Приведем типовые проводки по учету этих операций:

Пример учета валютной выручки

ПРИМЕР

Отразим в учете «упрощенца» продажу иностранной организации товара при условии, что:

• себестоимость товара – 300 000 руб.;
• выручка от продажи товара – 10 000 долл. США;
• официальный курс доллара США к рублю: на дату передачи товара – 52,9716 руб./долл. США, на дату поступления валютной выручки на транзитный счет – 55,9100 руб./долл. США.

Бухгалтерские проводки на дату продажи товара:

• ДЕБЕТ62 КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка» – 529 716 руб. (10 000 долл. США x 52,9716 руб./долл. США) – отражена выручка от продажи товара;
• ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость» КРЕДИТ 41 – 300 000 руб. – отражена себестоимость проданного товара.

Бухгалтерские проводки на дату поступления валютной выручки на транзитный счет:

• ДЕБЕТ52 КРЕДИТ 62 – 559 100 руб. (10 000 долл. США x 55,9100 руб./долл. США) – выручка поступила на транзитный счет;
• ДЕБЕТ62 КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы» – 29 384 руб. (10 000 долл. США x (55,9100 – 52,9716) руб./долл. США) – отражена положительная курсовая разница.

В налоговом учете отражены доходы на сумму 559 100 руб. и расходы на сумму 300 000 руб.

Марина Косульникова, главный бухгалтер компании «Галан»

ОПРЕДЕЛЕНИЕ КУРСА ПРИ РАСЧЕТАХ В ВАЛЮТЕ ПРИ ПРОДАЖЕ И ПОКУПКЕ

     Если договор на продажу товаров (работ, услуг) заключен между нерезидентами, то расчеты по нему могут вестись непосредственно в иностранной валюте.    При этом в целях исчисления НДС налогоплательщик — продавец должен пересчитать свою выручку в рубли, исходя из курса используемой валюты по отношению к рублю. Аналогичные правила касаются и покупателя, у которого возникает необходимость пересчета своих валютных расходов. Как определяется курс при расчетах в валюте при продаже и покупке для целей исчисления НДС, мы и поговорим более подробно.     Вначале отметим, что расчеты в рублях и в иностранной валюте между резидентами разных стран по российскому праву представляют собой валютные операции, правовой режим которых регулируется нормами Федерального закона от 10.12.2003 г. N 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» (далее — Закон N 173-ФЗ).    Согласно Закону N 173-ФЗ основными участниками валютных операций выступают резиденты и нерезиденты.    Причем для целей валютного законодательства под резидентами понимаются:    а) физические лица, являющиеся гражданами Российской Федерации;    б) постоянно проживающие в Российской Федерации на основании соответствующего вида на жительство иностранные граждане и лица без гражданства;    в) юридические лица, созданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, за исключением иностранных юридических лиц, зарегистрированных в соответствии с Федеральным законом «О международных компаниях» (далее — Закон N 290-ФЗ);    г) филиалы, представительства и иные подразделения российских организаций, находящиеся за рубежом;    д) дипломатические представительства, консульские учреждения Российской Федерации, постоянные представительства Российской Федерации при международных (межгосударственных, межправительственных) организациях, иные официальные представительства Российской Федерации и представительства федеральных органов исполнительной власти, находящиеся за пределами территории Российской Федерации.    Кроме того, резидентами признаются сама Российская Федерация, ее субъекты и муниципальные образования.     В свою очередь нерезидентами согласно Закону N 173-ФЗ считаются:    а) физические лица, не являющиеся резидентами;    б) юридические лица, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств и имеющие местонахождение за пределами территории Российской Федерации;    в) организации, не являющиеся юридическими лицами, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств и имеющие местонахождение за пределами территории Российской Федерации;    г) аккредитованные в Российской Федерации дипломатические представительства, консульские учреждения иностранных государств и постоянные представительства указанных государств при межгосударственных или межправительственных организациях;    д) межгосударственные и межправительственные организации, их филиалы и постоянные представительства в Российской Федерации;    е) находящиеся на территории Российской Федерации филиалы, постоянные представительства и другие обособленные или самостоятельные структурные подразделения нерезидентов, указанных в подпунктах «б» и «в»;    ж) иностранные юридические лица, зарегистрированные в соответствии с Законом ;    з) иные лица, не указанные в пункта 1 статьи 1 Закона N 173-ФЗ.