В чем основные отличия пбу от мсфо?

Признание основных средств

МСФО 16 вводит два критерия при­знания объекта основных средств в качестве актива:

1) с большой долей вероятности можно утверждать, что будут получены связанные с данным активом экономические выгоды;

2) первоначальная стоимость принимаемого к бухгалтерскому учету актива может быть надежно оценена.

Степень вероятности получения экономических выгод должна оцениваться на основе фактов, имеющихся на момент первоначаль­ного признания объекта основных средств в качестве актива. Обыч­но наличие достаточной вероятности получения экономических выгод обусловлено переходом к предприятию экономических благ, а также рисков, связанных с активом.

Если экономические выгоды неочевидны, расходы на приобре­тение объекта основных средств списываются в расходы на умень­шение прибыли отчетного периода.

В отдельных случаях активом может быть признан объект основ­ных средств, использование которого не принесет экономических выгод, но обеспечит получение экономических выгод от использо­вания других объектов (например, основные средства, приобрета­емые в целях экологической безопасности и охраны окружающей среды). Однако их приобретение должно возмещаться доходами от соответствующей предпринимательской деятельности.

Инвестиции в строительство и приобретение объектов основных средств признаются активами, если все выгоды и риски переходят к организации, т.е. после ввода объекта в эксплуатацию.

Приведенные критерии признания, которые требуют проверить наличие достаточной степени вероятности получения экономиче­ских выгод и надежности оценки принимаемого к бухгалтерскому учету объекта основных средств, отсутствуют в ПБУ 6/01. В этом состоит существенное отличие отечественного стандарта от между­народного аналога. Согласно МСФО 16 для признания актива в ка­честве основного средства недостаточно, чтобы объект удовлетво­рял признакам основного средства, необходимо еще, чтобы выпол­нялись оба критерия его признания.

Выручка (МСФО 18)

При оценке выручки в МСФО компании всегда учитывают экономическое содержание операции, а не ее юридическую форму. Так, при подготовке западной отчетности из статей выручки исключаются «доходы» от операций продажи с обратной арендой или сделки по продаже ценных бумаг «репо».

Приведем пример. Представьте, что компания продала свой завод за 90 000 000 у. е. на условиях обратной аренды. То есть получила денежные средства и стала арендатором собственного завода, выкупающего его обратно в свою собственность, скажем, за 10 лет.

В российской отчетности эта сумма войдет в финансовые результаты (в выручку), поскольку по договору была продажа завода. А в МСФО эта сумма в отчете о прибылях и убытках отражена не будет, поскольку на самом деле фирма просто получила кредит под залог собственного завода.

Какая же оценка выручки более справедлива — 90 000 000 у. е. или 0? Ответ очевиден — выручки не было. Был только полученный кредит.

Кредиторская задолженность (МСФО 1)

При подготовке отчетности по МСФО из статей долгосрочной кредиторской задолженности делается перенос «текущей части долгосрочных обязательств». Например, компания имеет кредит в размере 500 000 руб. Из них 100 000 руб. должны быть погашены в ближайшие 12 месяцев. Специалист, готовящий финансовую отчетность, всегда сделает проводку:

Dr «Долгосрочная кредиторская задолженность» — 100 000 руб.

Cr «Текущая часть долгосрочных обязательств» — 100 000 руб.

Получается, что в статьях краткосрочной задолженности будет представлена более точная оценка денежных средств, которые фирме придется заплатить в ближайшей перспективе. И наоборот, без такой проводки (отсутствие ее характерно для российской отчетности) оценка структуры обязательств будет ненадежной.

И.Аверчев

Старший менеджер проектов

«МАГ Консалтинг»

Валюта отчетности (МСФО 21)

Российская отчетность должна быть представлена в рублях. Составляя отчетность по МСФО, финансовый работник может использовать любую валюту (reporting currency): и американские доллары, и евро, и фунты стерлингов.

Достоинство. Представляя отчетность в долларах США, можно достигнуть лучшей сопоставимости финансовой отчетности крупнейших российских компаний с их западными конкурентами.

Недостаток. Российские компании, которые по тем или иным причинам выбрали для отчетности по МСФО иностранную валюту, обречены формировать два пакета документов — один в рублях, второй в валюте.

Как бы то ни было, в условиях ограниченной конвертируемости рубля трудно ожидать, что в ближайшем будущем западные партнеры российских фирм будут принимать отчетность (пусть и подготовленную по МСФО) в рублях, а не в евро или долларах США.

На наш взгляд, решить эту проблему можно, если разрешить формировать российскую отчетность также и в иностранной валюте. При этом всю статистическую и налоговую отчетность можно будет формировать в национальной валюте.

Различия в принципах учета, используемых в РПБУ и МСФО

Международные стандарты финансовой отчетности базируются на таких основополагающих принципах составления отчетности, как принцип начисления, существенность, приоритет содержания над формой, непрерывность деятельности и т.д. Если в том или ином международном стандарте не урегулирован какой-либо вопрос, то при составлении финансовой отчетности решать его необходимо исходя из этих принципов.

Кроме того, международные стандарты требуют более подробного раскрытия информации, детализации, пояснения учетной политики. Но самое главное — это отличия в оценке и отражении активов и обязательств, а также отсутствие в российских стандартах таких ключевых понятий, присущих МСФО, как справедливая стоимость, обесценение активов, поправки на гиперинфляцию.

Расхождения между российской системой бухгалтерского учета и МСФО приводят к значительным различиям между финансовой отчетностью, составляемой в России и в западных странах. Например, одним из принципов, являющимся обязательным в МСФО, но не всегда применяемым в российской системе учета, является принцип приоритета содержания над формой представления финансовой информации. В соответствии с МСФО содержание операций или других событий не всегда соответствует тому, каким оно представляется на основании их юридической или отраженной в учете формы. В соответствии с российской системой учета операции чаще всего учитываются строго в соответствии с их юридической формой, и в отчетности не отражается экономическая сущность операции.

В отличие от МСФО национальные стандарты многих стран представляют собой свод подробных правил, детально описывающих порядок учета хозяйственных операций и исключений из этих правил. Однако следует отметить, что РПБУ становятся все более близкими к МСФО и действующие в настоящее время положения по бухгалтерскому учету во многом соответствуют международным стандартам, хотя некоторые различия сохраняются до сих пор.

Приведем несколько практических примеров, где имеют место такие различия в принципах учета.

Пример применения принципа приоритета содержания над формой.

По МСФО при отражении результатов операций не важно, в какой форме составлен договор, главное — его суть. Например, по договору финансовой аренды (лизинга) все риски и выгоды переходят к арендатору, поэтому лизинговое имущество должно отражаться на балансе лизингополучателя

Действующие РПБУ не регламентируют порядок учета лизингового имущества. В соответствии с Федеральным законом от 29.10.1998 N 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» лизинговое имущество отражается либо на балансе лизингодателя, либо на балансе лизингополучателя.

Пример применения принципа сопоставимости данных отчетности.

При формировании отчетности согласно МСФО учитывается фактор гиперинфляции. Показатели отчетов должны пересчитываться в условные единицы, которые не изменяются под влиянием инфляции. В отчетности же, составленной по РПБУ, инфляция не учитывается.

Вторым главным принципом международных стандартов учета, отличающим их от российской системы учета и ведущим к возникновению множественных различий в финансовой отчетности, является отражение затрат. Международные стандарты предписывают следовать принципу соответствия, согласно которому затраты отражаются в периоде ожидаемого получения дохода, в то время как в российской системе учета затраты отражаются после выполнения определенных требований в отношении документации.

Между тем следует отметить, что многие требования по ведению бухгалтерского учета, предусмотренные РПБУ и соответствующие положениям МСФО, на практике часто не выполняются.

Основные критерии признания основных средств: сравнение российских правил и МСФО

 N 

      Критерии РСБУ      

    Критерии МСФО   

 Комментарий 

 1 

Использование            в производстве продукции,при выполнении работ или оказании услуг,          для управленческих нужд  организации либо для     предоставления за плату  во временное владение иливо временное пользование 

Использование       в производстве или  для поставки товарови услуг, для сдачи  в аренду или для    административных    целей               

Совпадают    

 2 

Использование в течение  длительного времени,     то есть срока полезного  использования,           продолжительностью       свыше 12 месяцев или     обычного операционного   цикла, если он превышает 12 месяцев               

Использование       в течение более     одного отчетного    периода             

Совпадают    

 3 

Организацией не          предполагается           последующая перепродажа  данных активов           

Не оговорен.        Данный критерий     следует из          определения основныхсредств по МСФО     

Совпадают    

 4 

Способность приносить    организации экономическиевыгоды (доход) в будущем 

У компании есть     уверенность в том,  что она получит     связанные с активом будущие             экономические выгоды

Совпадают    

 5 

Не оговорен.             На практике данное       положение выполняется    на основе принципа       документального          оформления фактов        хозяйственной            деятельности             

Первоначальная      стоимость актива    для компании может  быть надежно оценена

Совпадают    

 6 

Активы стоимостью        в пределах лимита,       установленного           организацией, но не свыше20 000 руб. за единицу,  могут отражаться         в составе материально-   производственных запасов 

Ограничений         по стоимостному     критерию нет        

Не совпадают 

Справка. В системе МСФО вопросы учета основных средств непосредственно регулируют стандарты 16 «Основные средства», 17 «Аренда» и 40 «Инвестиционная недвижимость».

Частные случаи

Вернемся к правилам признания основных средств по МСФО и по российским стандартам. Кроме принципиального отличия — стоимостного критерия — существует еще несколько. Они касаются уже частных случаев.

Первый случай. Здания или их части и земельные участки, которые организация покупает не для производственной деятельности или административных целей, а в ожидании доходов от прироста стоимости капитала, вложенного в них.

В российском учете эти объекты, поскольку они не вводятся в эксплуатацию, числятся на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». В МСФО такие объекты считаются инвестиционной недвижимостью (МСФО 40).

Второй случай. Имущество, переданное в финансовую аренду (лизинг).

В российском учете оно числится либо на балансе лизингодателя, либо на балансе лизингополучателя — по соглашению сторон (ст. 31 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)»). Согласно МСФО 17 «Аренда», если аренда считается финансовой, то имущество принимает на баланс лизингополучатель.

Финансовая аренда — это аренда, при которой все риски и вознаграждения, связанные с правом владения объектом аренды, передаются арендатору, хотя право собственности на него может и не переходить. Аренда считается финансовой, если она удовлетворяет хотя бы одному из четырех условий:

• арендатор получает право собственности на имущество в конце срока аренды;
• арендатор получает возможность выкупа имущества по льготной цене;
• срок аренды составляет большую часть срока экономической службы актива (по нашему мнению, более 75 процентов);
• приведенная стоимость минимальных лизинговых платежей приближается к справедливой стоимости актива (по нашему мнению, более 90 процентов).

Кроме того, в российском учете имущество, специально приобретенное для сдачи в аренду, отражается у лизингодателя на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности» независимо от вида основного средства. По МСФО в составе инвестиционной недвижимости могут отражаться только земельные участки, здания или части зданий.

Справка. По российским стандартам доходные вложения — основные средства, предназначенные исключительно для предоставления за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода.

Пункт 5 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» в редакции от 12.12.2005.

По МСФО инвестиционная недвижимость — здание (или его часть) и земельные участки, которые находятся в распоряжении собственника или арендатора (по договору финансовой аренды). Цель их приобретения — или получение арендных платежей, или доходов от прироста стоимости капитала. Но не для использования в производстве или для административных целей и не для продажи в ходе обычной деятельности.

Параграф 5 МСФО 40 «Инвестиционная недвижимость».

Третий случай. Многолетние насаждения и рабочий, продуктивный, племенной скот.

ПБУ 6/01 относит их к основным средствам. В международных стандартах есть понятие «биологические активы, относящиеся к сельскохозяйственной деятельности» (МСФО 41 «Сельское хозяйство»). К биологическим активам относятся живые растения и животные, используемые в сельскохозяйственной деятельности. То есть те, что выращиваются для продажи, получения сельскохозяйственной продукции или для увеличения численности биологических активов.

Биологические активы отражаются в балансе отдельной строкой (МСФО 1 «Представление финансовой отчетности»). Они должны учитываться как внеоборотные активы, если используются более одного года. Примеры: молочный скот и деревья.

Денежные средства (МСФО 7)

Кажется, что может быть различного в оценке денежных средств и их эквивалентов, находящихся в распоряжении предприятия? На первый взгляд, статьи в балансах, подготовленных по МСФО и по ПБУ, должны быть одинаковыми. И, тем не менее, это не так.

Как делают оценку в российском учете? Главбух берет сальдо по счету 50 (например, 1000 руб.), анализирует сальдо контрольной банковской выписки по счету 51 (например, эта сумма на отчетную дату составила 2 000 000 руб.). Добавляет остаток по банковской выписке валютного счета 52 (например, 1 500 000 руб.). В результате получает сумму в 3 501 000 руб. и отражает ее в балансе.

Однако, с точки зрения МСФО, далеко не все эти суммы отвечают определению денежных средств и их эквивалентов, которые могут превратиться в наличность в течение 90 дней. Предположим, на счете 50 субсчет «Денежные документы», учтен авиабилет на сумму 950 руб., купленный для командированного сотрудника. Увы, но билет уже не станет наличностью, — это чистой воды «расход текущего периода», а не «актив». Другой пример — расчетный счет арестован налоговой инспекцией. Наконец, сумма на валютном счете — это долгосрочный кредит, полученный организацией с условием неснижаемого остатка, — и этот остаток составляет 500 000 руб.

Посчитаем сумму средств, которые действительно находятся в распоряжении организации: 50 руб. в кассе, 0 руб. на расчетном счете, 1 000 000 руб. — на валютном счете. Итого — 1 000 050 руб.

С точки зрения принятия решений (покупать или не покупать, на какую сумму и т.д.), вторая сумма (по МСФО) более точно отражает положение фирмы.

С другой стороны, какое дело компании, скажем, до того, что на ее расчетном счете числится 2 000 000 руб., если она ни копейки из этой суммы использовать не может?

Отчетный период (МСФО 1)

В соответствии с российскими документами финансовый год абсолютно для всех предприятий начинается 1 января и заканчивается 31 декабря.

В МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» таких ограничений нет. То есть западная компания сама определяет начало и окончание финансового года. Например, японская фармацевтическая компания «Яманучи» начинает финансовый год 1 марта, а заканчивает 28 — 29 февраля.

Более того, многие компании привязывают свой финансовый год не к календарному году, а к циклу в 52 недели (п.51 МСФО 1). Это так называемая система «4 + 4 + 5», когда финансовый год начинается, например, в понедельник. Первые четыре недели составляют первый месяц квартала, вторые четыре недели — второй месяц квартала, следующие пять недель — третий месяц квартала. И так далее. Подобная система весьма удобна для увязки финансового учета и управленческой отчетности фирмы. Естественно, при таком подходе год может начаться и закончиться когда угодно. Например, 2003 финансовый год компании «Циско» закончился 26 июля 2003 г.

Достоинство права выбора. Многие компании отчетный период могут выбрать таким образом, что пик активности приходится на середину финансового периода. В этом случае финансовая отчетность наилучшим образом учтет такое годовое распределение: например, для аудиторских компаний — это период за ноябрь — апрель, поэтому финансовый год крупнейших аудиторских фирм начинается 1 августа и заканчивается 31 июля. Помимо этого ориентация на систему «4 + 4 + 5» наилучшим образом увязывает формирование финансовых отчетов с данными управленческого учета.

Недостаток жесткой российской системы. Российские подразделения западных фирм, выбравших в качестве финансового года период, начинающийся не 1 января, будут вынуждены учитывать «перехлест» отчетных дат. Например, в российских подразделениях компании «Яманучи» данные за январь и февраль войдут в «новую» российскую отчетность и в «старую» (прошлогоднюю) западную. А это — дополнительные расходы.

Достоинство жесткой российской системы. Однообразие в дате начала и окончания отчетного периода повышает сопоставимость отчетности, уменьшает риск манипулирования отчетностью, увязывает статистическую, налоговую и бухгалтерскую отчетность между собой.

Особенности ведения учета: отличия МСФО от РСБУ

Таблица № 1 демонстрирует различия в учете и отражении операций.

Прибыль по МСФО и РСБУ при признании расходов будущих периодов рассчитывается по-разному. РБП по РСБУ в финансовой отчетности отражаются в составе оборотных активов, увеличивая в конечном итоге прибыль. По МСФО эти расходы признаются затратами текущего периода, следовательно, в финансовом отчете прибыль будет меньше на эту величину.