Пример 2. Отказ от применения способа допускается
Организация эксплуатирует оборудование, отражаемое в бухгалтерском учете в качестве основного средства. Организация несет обязанность по окончании эксплуатации оборудования демонтировать и утилизировать его надлежащим образом и ликвидировать негативные последствия для окружающей среды. Выполнение этой обязанности в будущем потребует от организации существенных затрат, в связи с чем в бухгалтерском учете признано оценочное обязательство (далее – ликвидационное обязательство). Поскольку возникновение у организации ликвидационного обязательства было непосредственно связано с приобретением, установкой и вводом в эксплуатацию оборудования, сумма признанного обязательства была включена в первоначальную стоимость основного средства. Основное средство учитывается без проведения переоценки.
По истечении некоторого времени организация исходя из новой информации изменяет оценку затрат, необходимых для выполнения ликвидационного обязательства, в связи с чем изменяет его стоимость в бухгалтерском учете. На основании пункта 23 Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (с учетом ссылок на пункты 8 и 22) изменение оценочного обязательства должно относиться на доходы или расходы периода, в котором произошло изменение. Кроме того, пункт 14 Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 6/01 «Учет основных средств» запрещает изменять первоначальную стоимость основных средств кроме прямо предусмотренных случаев. Изменение первоначальной стоимости в связи с изменением величины оценочного обязательства среди таких случаев не предусмотрено.
Та же организация раскрывает составленную в соответствии с МСФО финансовую отчетность, в которой сформировались эквивалентные данные об основном средстве (учитываемом без переоценки) и ликвидационном обязательстве, и возникла необходимость изменения величины этого обязательства. На основании IFRIC 1 «Изменения в существующих ликвидационных обязательствах» изменение величины ликвидационного обязательства (в отличие от требований ПБУ) должно относиться на изменение первоначальной стоимости основного средства.
С целью унификации учетных политик по ФСБУ и по МСФО организация рассматривает возможность отказаться от применения предусмотренного ФСБУ способа учета изменений оценочных обязательств, предполагающего отнесение этих изменений на доходы/расходы периода, и применять вместо него по отношению к ликвидационным обязательствам способ, предусмотренный МСФО, предполагающий отнесение изменений оценки таких обязательств на изменение первоначальной стоимости соответствующих основных средств. Такой подход предполагается не в отношении отдельного объекта основных средств, а в отношении всех подобных случаев, как элемент учетной политики.
Предусмотренный IFRIC 1 порядок учета изменений оценочных обязательств, предполагающий отнесение этих изменений на изменение первоначальной стоимости соответствующих основных средств, является безальтернативным. В соответствии с параграфом 7 IAS 8 в том случае, когда какой-либо МСФО применяется к операции, прочему событию или условию, учетная политика или ее положения, применяемые к этому объекту учета, должны быть определены путем применения данного МСФО. В соответствии с параграфом 16 IAS 1 организация, финансовая отчетность которой соответствует МСФО, должна подтвердить это, включив в примечания к финансовой отчетности свое явное и однозначное заявление о таком соответствии. Не допускается описание финансовой отчетности как соответствующей МСФО, кроме случаев, когда она соответствует всем требованиям МСФО.
Таким образом, организация в рассматриваемом случае не имеет возможности выполнить требования МСФО, не отступив при этом от способа, установленного ПБУ 8/10 и ПБУ 6/01. Применение установленного ФСБУ способа приведет к несоответствию учетной политики организации требованиям МСФО. Следовательно, организация вправе не применять этот способ.
Если организация воспользовалась этим правом, то на основании пункта 20.1 ПБУ 1/08, она должна в своей бухгалтерской отчетности сообщить о неприменении требований пункта 22 ПБУ 8/10 и пункта 14 ПБУ 6/01 в связи с необходимостью соответствия требованиям IFRIC 1, описав при этом существо отступления – отнесение изменений величины ликвидационных обязательств на изменение первоначальной стоимости соответствующих основных средств вместо включения в доходы или расходы периода. Раскрытие каких-либо количественных аспектов такого отступления не требуется.
Классификация и оценка.
Как и в случае с IFRS 15, компании должны тщательно проанализировать свою учетную политику в отношении финансовых инструментов.
МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» ввел новые категории классификации и оценки, которые привели к новой терминологии.
Поэтому учетная политика должна адекватно описывать новые категории классификации и, в частности, воздерживаться от использования устаревшего языка старого стандарта МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка», например, таких выражений, как «удерживаемые до погашения» финансовые инструменты или «займы и дебиторская задолженность».
Раскрытие учетной политики должно быть четким, кратким и уместным. Следует избегать шаблонных объяснений бизнес-модели и SPPI-тестов, взятых из стандарта.
Вместо этого, описание учетной политики должно быть адаптировано к компании и касаться только инструментов, удерживаемых компанией.
Следующие ключевые моменты также следует учитывать:
- Бизнес-модель(и) компании, используемые для управления финансовыми инструментами, должны быть раскрыты в финансовой отчетности.
- Если компания оценивает финансовое обязательство по справедливой стоимости через прибыль или убыток (FVPL), и, следовательно, признает изменения собственного кредитного риска в составе OCI (прочего совокупного дохода), то учетная политика должна объяснить порядок отражения прибыли или убытков, приходящихся на изменения собственного кредитного риска.
- Кроме того, компании должны объяснить, каким образом финансовые инструменты отвечают критериям классификации как оцениваемые по FVPL, либо по справедливой стоимости через прочий совокупный доход (FVOCI).
От документов никуда не деться
В первую очередь выясним, как нужно оформлять процедуры учета и подготовки отчетности, то есть учетную политику.
Согласно нормам ПБУ 1/98 учетную политику организации следует оформлять соответствующим организационно-распорядительным документом, например приказом. Международные стандарты дают компаниям право выбора: информацию, которую содержит учетная политика, можно раскрывать либо в примечаниях к отчетности, либо в качестве ее отдельного компонента. При этом утверждать учетную политику как отдельный нормативный документ не обязательно.
Фирмы, которые ведут учет по МСФО, могут не выбирать один из этих вариантов, а использовать оба. Так, для подготовки отчетности имеет смысл утвердить учетную политику как отдельный документ. Он будет основным руководством для сотрудников компании, которые составляют отчетность. Для полноценного представления информации целесообразно раскрывать нужные сведения в постатейных комментариях. В таком виде внешним пользователям будет удобно воспринимать учетные данные.
Затем обычно утверждают рабочий план счетов бухгалтерского учета, формы «первички» и документов внутренней бухгалтерской отчетности. Не стоит забывать о правилах документооборота и порядке проведения инвентаризации активов и обязательств организации. Их также необходимо разработать и утвердить. Такое требование содержат российские стандарты учета.
Сложнее всего определиться с рабочим планом счетов. В РСБУ это нормативный документ. Фирмы могут лишь вводить дополнительные счета и субсчета.
В МСФО же никакого единого плана счетов не существует. Более того, международные стандарты вообще не требуют, чтобы фирма его имела. Понятно, что вести бухгалтерский учет по принципу двойной записи без плана счетов не получится. Поэтому разработать его все-таки придется. МСФО предоставляют компаниям возможность составить такой план счетов, который будет максимально соответствовать специфике их деятельности.
Что касается остальных документов (или приложений к учетной политике), то международные стандарты также не требуют их составлять. Но, как и в ситуации с планом счетов, любая более или менее крупная компания разрабатывает такие или аналогичные по содержанию бумаги. Ведь их отсутствие значительно усложняет не только ведение учета и составление отчетности, но и работу компании в целом. МСФО прямо не предписывают разрабатывать эти документы, так как они относятся не столько к области финансовой отчетности, сколько к системе внутреннего контроля фирмы.
Примечание. «Международная» учетная политика — из «российской»
Один из принципов формирования учетной политики в соответствии с МСФО таков. Затраты на подготовку финансовой отчетности должны соответствовать выгодам, которые она дает. Поскольку отчетность по МСФО нередко получают из российской с помощью трансформации, согласно этому принципу будет полезным максимально сблизить «международную» учетную политику с «отечественной».
Например, ничто не мешает прописать в учетной политике по МСФО, что основные средства стоимостью меньше 20 000 руб. списываются на расходы сразу после покупки. В результате затраты на трансформацию отчетности должны сократиться. Значит, требования международных стандартов будут соблюдены.
В свою очередь, если правила учета некоторых операций сильно отличаются, необходимо воспользоваться тем вариантом, который сведет трудозатраты на трансформацию отчетности к минимуму.
Таким образом, составляя учетную политику по МСФО, вполне можно взять за основу «российский» вариант этого документа. Положения, которые не противоречат международным стандартам, нужно оставить без изменений. А принципы учета, которые не соответствуют МСФО или отсутствуют, придется скорректировать или добавить.
Что такое бухгалтерские оценки?
Бухгалтерская оценка не определяется МСФО (IAS) 8 напрямую, но косвенно, — как изменение в бухгалтерских оценках (‘change in accounting estimate’).
Когда вы меняете бухгалтерскую оценку, вы изменяете некоторую сумму либо актива, либо обязательства, либо изменяете модель его потребления (списания / погашения) как в текущем, так и в будущем отчетном периоде.
Учитывайте также следующее:
- Если эти изменения связаны с некоторой новой информацией тенденцией, или развитием, то это изменения в бухгалтерских оценках.
- Если эти изменения связаны с некоторой ошибкой, например, неправильным расчетом или неправильным применением учетной политики, то они НЕ являются изменениями в бухгалтерских оценках. Это ошибки, и они должны учитываться как ошибки.
Типичными примерами изменений в бухгалтерских оценках являются:
- Резерв безнадежной задолженности,
- Нормы амортизации и срок полезного использования ваших активов,
- Резерв на гарантийный ремонт и т. д.
Как вы можно обосновать изменение в бухгалтерской оценке?
В отличие от изменений в учетной политике, учетные оценки необходимо изменять перспективно:
- В текущем отчетном периоде в форме так называемого «перспективного исправления»;
- Как в текущем, так и в будущем отчетном периоде, если изменение влияет на оба периода (например, изменение срока полезного использования влияет на амортизационные начисления, как в текущем, так и в будущих отчетных периодах).
«Перспективно» (prospectively) означает, что вы НЕ пересчитываете сравнительные данные и капитал. Вы НЕ касаетесь финансовой отчетности за предыдущие отчетные периоды. Вы просто корректируете расчеты в текущем и будущем отчетных периодах.
Раскрытие информации о финансовой деятельности компании.
Соглашения о финансировании поставщиков.
Соглашения о финансировании поставщиков (также называемые «обратным факторингом») часто разрабатываются, чтобы обеспечить выгоду покупателю и ликвидность поставщику.
В некоторых странах они стали обычным явлением в ответ на государственную политику, способствующую своевременной оплате поставщикам.
Условия соглашений финансирования поставщиков различаются, но обычно они подразумевают, что поставщики получают оплату или по факту или до получения инвойсов, от финансового учреждения (являющегося третьей стороной), которое затем получает возмещение от покупателя в более поздний срок, либо соответствующий инвойсу, либо еще более поздний.
Соглашения этого типа поднимают ряд важных вопросов финансовой отчетности:
Классификация обязательств либо как торговая кредиторская задолженность (поскольку первоначальное обязательство вызвано покупкой товаров или услуг), либо как заемные средства (поскольку в конечном итоге будут произведены расчеты с финансовым учреждением, возможно, со значительной отсрочкой).
Представление платежей и поступлений в отчете о движении денежных средств, когда обязательство классифицируется как заимствования.
Т.е., или, в соответствии с формой операции, возникает денежный отток по финансовой деятельности в финансовое учреждение, или операция должна отражаться на чистой основе (т.е. как нетто-величина), чтобы одновременно представить денежный отток по операционной деятельности поставщику и финансовый приток от финансового учреждения.
Эти вопросы должны быть тщательно рассмотрены на основе фактов и обстоятельств соглашения (они могут значительно различаться).
Полное и четкое раскрытие информации должно быть описывать:
Характер и сроки значительных соглашений о финансировании поставщиков.
Подход к представлению значительных соглашений о финансировании поставщиков и (в соответствии с ) суждения, сформированные при применении этой политики.
Балансовую стоимость обязательств (по соглашениям) и статьи, в составе которых они представлены.
Как финансовые операции с поставщиком отражены в отчете о движении денежных средств, в том числе любые представленные на чистой основе (как нетто-величины) обязательства, классифицированных как заемные средства.
Пересмотренные требования МСФО (IAS) 7 «Отчет о движении денежных средств» по раскрытию движения финансовых обязательств также не следует упускать из виду, если какие-либо денежные потоки будут представлены как финансовые.
Если соглашения о финансировании поставщиков были использованы в качестве инструмента для управления риском ликвидности, требуется раскрытие в соответствии с .
Поставщики должны также рассмотреть последствия их участия в таких соглашениях, и с точки зрения бухгалтерского учета, и с точки зрения раскрытия информации.
Подобно «традиционным» соглашениям о факторинге, они должны раскрывать тип факторинга — «с регрессом» или «без регресса», а также, была ли погашена задолженность покупателем и существует ли отдельное обязательство перед финансовым учреждением в настоящий момент.
Раскрытие информации об изменениях в обязательствах от финансовой деятельности.
В 2017 году вступили в силу поправки к МСФО (IAS) 7, которые требуют раскрытия информации об изменениях в обязательствах от финансовой деятельности (это раскрытие иногда называют сверкой чистого долга — «gross debt reconciliation»).
В сентябре 2019 года Комитет по интерпретации МСФО (IFRIC) опубликовал решение, которое напоминает компаниям о цели раскрытия информации и поясняет, что одной этой сверки может быть не достаточно.
Следует отметить, что предлагаемая в IAS 7 сверка отличается от сверки чистого долга, которая исторически применялась в некоторых странах, поскольку она представляет только текущие изменения в обязательствах, возникающие в результате финансовой деятельности, а не изменения чистого остатка долга, которые часто включают в себя движение денежных средств и других активов, не связанных с потоками от финансовой деятельности.
В целом, сверка в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 7:
Если операции не регламентированы
МСФО содержат достаточно полное и подробное руководство по отражению в отчетности хозяйственных операций. Учитывают стандарты и специфику некоторых отраслей. Несмотря на это, на практике могут возникать ситуации, которые МСФО не регламентируют. В таком случае отражать операции в учете следует исходя из логики профессионального суждения. Получаемая в результате информация должна отвечать двум критериям:
- соответствие потребностям пользователей;
- надежность.
Под надежностью подразумевают качественные характеристики, такие как правдивое представление, отражение экономической сущности операции, нейтральность (отсутствие предвзятости) и другие.
Вырабатывать профессиональное суждение нужно на основе положений МСФО по схожим вопросам. Если ничего похожего на конкретную операцию стандарты не содержат, необходимо обратиться к Принципам подготовки финансовой отчетности. В этом документе изложены критерии учета и способы оценки активов, обязательств, доходов и расходов, которые и следует использовать.
В крайнем случае можно не ограничиваться правилами, которые разработал Совет по МСФО. Нужно изучить последние документы, которые выпустили другие организации, разрабатывающие стандарты. Разумеется, можно использовать сторонние стандарты только со сходной концептуальной основой
Обратите внимание: положения, которые планируется взять из этих источников, не должны противоречить МСФО. Кроме того, необходимо, чтобы они полностью соответствовали двум вышеуказанным критериям
Обесценение (для нефинансовых организаций).
МСФО (IFRS) 9 представила новую модель обесценения на основе ожидаемых кредитных убытков (ECL).
В примечаниях к отчетности должны быть рассмотрены следующие пункты:
Применение новой модели обесценения к некоторым активам вне сферы применения IFRS 9, в частности к активам по договорам, признанным в соответствии с МСФО (IFRS) 15 и аренде в соответствии с МСФО (IFRS) 16.
О применении модели обесценения к межфирменным кредитам можно легко забыть, так как они исключаются из финансовой отчетности группы. Тем не менее, они могут быть существенными для отдельной финансовой отчетности компании.
См. также:
Компания может предположить, что кредитный риск по финансовому инструменту существенно не увеличился с момента первоначального признания, и, следовательно, резерв под убытки оценивается как равный 12-месячному ECL, если финансовый инструмент имел низкий кредитный риск на отчетную дату.
Компании должны прояснить в раскрытиях, применяли ли они это упрощение практического характера, и насколько обширно применяли.
Компании должны предоставить анализ валовой балансовой стоимости финансовых активов и подверженности кредитному риску по классам рейтинга кредитного риска.
Если для торговой дебиторской задолженности, активов по договорам и дебиторской задолженности по аренде используется упрощенный подход к обесценению, он может быть представлен в виде матрицы резервов или основан на количестве дней просрочки задолженности.
Этот анализ должен быть раскрыт.
Определение ECL может быть ключевым источником неопределенности оценки ECL. Если это так, компании обязаны раскрывать основные допущения, а также анализ чувствительности, который показывает, как ECL меняется в зависимости от изменения экономических переменных.
Как выбрать учетную политику?
Что бы ответить этот вопрос, нужно определить, существует ли какой-либо стандарт IAS / IFRS или разъяснение IFRIC / SIC, касающееся вашей конкретной операции или ситуации.
Если есть какой-то стандарт или разъяснение, вы просто применяете его. Например, когда вы учитываете свои новые машины, вам, очевидно, следует применить МСФО (IAS) 16 «Основные средства».
Если же НЕТ конкретного стандарта или разъяснения, касающегося рассматриваемой операции, бухгалтер должен прибегнуть к суждению или разработать свою собственную политику, но с осторожностью, поскольку политика должна обеспечивать как можно более надежную и уместную информацию. В качестве примера можно привести учет произведений искусства: такой учет не рассматривается конкретными стандартами, и во многих случаях бухгалтеру необходимо разработать свою собственную учетную политику
В качестве примера можно привести учет произведений искусства: такой учет не рассматривается конкретными стандартами, и во многих случаях бухгалтеру необходимо разработать свою собственную учетную политику.
Учетную политику можно менять
Согласно МСФО фирма может изменить свою учетную политику в двух случаях:
- если был принят новый стандарт или внесены изменения в существующий;
- по собственному желанию.
При этом самостоятельно менять учетную политику можно только для того, чтобы повысить корректность и надежность отчетных данных.
Требования достаточно жесткие, поскольку применять учетную политику нужно последовательно. В дальнейшем это позволит сопоставить финансовую информацию за различные периоды. В итоге отчетность станет более легкой для восприятия различными группами пользователей.
Если фирма решила изменить учетную политику, необходимо пересчитать показатели прошлых периодов, которые вошли в текущую отчетность. Например, учетная политика компании поменялась в 2006 г. Значит, необходимо заново рассчитать данные за 2005-й или более ранние годы, которые входят в текущую отчетность.
Такой пересчет называют ретроспективным. Это общее правило, согласно которому следует менять «международную» учетную политику. При ретроспективном пересчете корректируют вступительное сальдо по счету нераспределенной прибыли на начало самого раннего из представленных в отчетности периодов.
Однако это общее правило. Из него существуют исключения.
Во-первых, если решено в дальнейшем переоценивать основные средства или нематериальные активы по справедливой, а не исторической стоимости, такое изменение учитывают как переоценку.
Во-вторых, если необходимо «поправить» учетную политику из-за принятия нового или изменения старого стандарта, компания обязана следовать так называемым специальным переходным положениям. Они представляют собой подробное руководство о том, как следует учитывать изменения, которые были внесены в какой-либо стандарт.
И, в-третьих, не нужно производить ретроспективный пересчет, если не получается выяснить, как повлияло изменение учетной политики на конкретный период или на всю отчетность. В данном случае фирма обязана применить новую учетную политику с начала самого раннего периода, для которого ретроспективный пересчет возможен. Это может быть и текущий период.
П.Аникин
Директор по аудиту
ЗАО «Руфаудит»,
член РКА,
сертифицированный
бухгалтер-практик (CAP)
Как разработать собственную учетную политику?
Во-первых, вам нужно взглянуть на МСФО и разъяснения IFRIC/SIC, которые касаются аналогичных или смежных вопросов.
Например, если вы выбираете свою учетную политику для произведений искусства, то, возможно, IAS 16 «Основные средства» или IAS 40 «Инвестиционная недвижимость» будут стандартами, касающимися аналогичных вопросов.
Во-вторых, вам необходимо применять концепции из Концептуальных основ финансовой отчетности (Conceptual Framework for Financial Reporting).
Кроме того, вы можете обратиться к другим органам, выпускающим стандарты (например, FASB), изучить их правила или стандарты и руководствоваться ими при разработке учетной политики. Многие компании делают это регулярно.
Например, учетные записи софтверных компаний, ведущих учет МСФО, часто опирались на стандарты US GAAP в вопросах признания выручки от программных проектов, поскольку IAS 18 «Выручка» не содержал подробных указаний. Хотя, после вступления в силу IFRS 15 «Выручка по договорам с покупателями», ситуация изменилась, поскольку в вопросе признания выручки стандарт IFRS 15 во многом схож с US GAAP.
Следует также добавить, что вы должны применять каждую учетную политику последовательно, ко всем операциям одной и той же категории или того же типа. В некоторых случаях МСФО позволяют классифицировать ваши операции — в этом случае вы можете применять различные учетные политики для разных категорий.
