Инвентаризация гарантийных резервов
По ПБУ 8/01 инвентаризация запасов на работы по гарантии (на сч. 96), предусмотренная в конце отчетного срока, включает следующие процедуры:
- Анализ размера начисления по каждому из видов товаров, при продаже которых предоставляется гарантия. Общее значение уменьшается на величину неиспользованных средств по видам продукта с закончившимся сроком обеспечения и видам, снятым с производства.
- Пересмотр норм отчислений в зависимости от показателей общих поступлений и расходов на ремонт бракованных изделий в отчетном году. Значительное расхождение между новыми и используемыми нормами является причиной корректировки размера накопления по конкретному виду продукта.
По результатам инвентаризации размер запаса может быть:
- списан в полном объеме на доходы вне реализации в связи со снятием продукции с производства, окончанием гарантийного срока (Дт сч. 96 / Кт сч. 91);
- увеличен из-за трат по обычным видам работ при поступлении существенной информации, влияющей на расчет величины резерва (Дт сч. 20 / Кт сч. 96);
- уменьшен с перенесением суммы на прочие поступления, полученные вне реализации, при обнаружении дополнительных данных, позволяющих выполнить уточняющие расчеты (Дт сч. 96 / Кт сч. 91);
- неизменным.
В новом периоде средства на гарантийные работы рассчитывается по новым нормам отчислений, определяемым по итоговым показателям работы предприятия в отчетном году.
Резерв для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта
Для начала дословно процитируем положение НК РФ, регулирующее отражение в налоговом учете создание и использование резерва расходов по такому виду ремонта (см. абз. 3 п. 2 ст. 324): если налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода, то предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения указанных видов ремонта, при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись.
Теперь обратимся к последнему абзацу п. 2 ст. 324 НК РФ: если в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения и на основании графика проведения капитального ремонта основных средств налогоплательщик осуществляет накопление средств для финансирования указанного ремонта в течение более одного налогового периода, то на конец текущего налогового периода остаток таких средств не подлежит включению в состав доходов для целей налогообложения.
Автор понимает положения этих норм следующим образом. Капитальный ремонт основного средства производится не каждый год, а с определенной периодичностью, установленной для конкретного основного средства, — через 2 года, 5, 10, 15 лет и т.д. Затраты на такой ремонт могут быть очень существенны для предприятия, и если списать их разом в периоде, когда такой ремонт производится, это может существенно повлиять на финансовый результат. Налоговый кодекс предоставляет возможность увеличить резерв на предстоящий ремонт на суммы отчислений на финансирование капитального ремонта. Порядок формирования и использования резерва покажем на примере.
Пример 3. Для основного средства капитальный ремонт предусмотрен каждые четыре года, последний осуществлялся в 2006 г., значит, следующий предполагается в 2010 г. Его сметная стоимость — 48 000 000 руб.
В 2007 — 2010 гг. (четыре налоговых периода) налогоплательщик будет создавать резерв для проведения особо сложного и дорогого вида капитального ремонта, а в 2010 г. использует его.
Предельный размер отчислений в резерв может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период.
Если резерв создается в течение четырех налоговых периодов, в каждом периоде в расходы будет списываться по 1/4 плановой сметной стоимости, то есть по 12 000 000 руб.
В течение налогового периода данная сумма будет равномерно включаться в состав прочих расходов ежемесячно в размере 1 000 000 руб. (если отчетными периодами по налогу на прибыль являются месяц, два месяца, три месяца и т.д. до окончания календарного года) или ежеквартально в размере 3 000 000 руб. (если отчетными периодами по налогу на прибыль являются квартал, полугодие и девять месяцев календарного года).
В связи с тем что накопление производится в течение нескольких лет, остаток резерва на конец налогового периода не подлежит включению в состав доходов для целей налогообложения, а переносится на следующий налоговый период.
Налоговый период |
Отчисления в резерв за налоговый период, руб. |
Итого размер резерва на конец налогового периода, руб. |
2007 г. |
12 000 000 |
12 000 000 |
2008 г. |
12 000 000 |
24 000 000 |
2009 г. |
12 000 000 |
36 000 000 |
2010 г. |
12 000 000 |
48 000 000 |
На 31 декабря 2010 г. надо провести инвентаризацию резерва и сравнить его размер с фактическими затратами на капитальный ремонт.
Предположим, в 2010 г. расходы на капитальный ремонт данного основного средства составили 45 000 000 руб. В этом случае сумму остатка резерва в размере 3 000 000 руб. следует учесть как внереализационные доходы.
Если в 2010 г. расходы на капитальный ремонт составят сумму большую, чем сумма накопленного резерва, например 55 000 000 руб., разницу в размере 7 000 000 руб. следует учесть в составе прочих расходов на 31 декабря 2010 г.
В случае неиспользования зарезервированной суммы на сложный капитальный ремонт в конце года, который планировался для проведения капитального ремонта, организация обязана учесть неизрасходованную сумму резерва при определении налоговой базы по налогу на прибыль (см. Письмо Минфина России от 19.07.2006 N 03-03-04/1/588).
В начале данного раздела мы не зря подчеркнули, что именно так понимаем положения п. 2 ст. 324 НК РФ. Потому что и в минфиновских письмах, и в арбитражной практике можно найти примеры несколько иного порядка формирования и использования «ремонтного» резерва.
Ремонтный фонд и его использование
Неравномерность износа отдельных частей основных средств ликвидируется в процессе их ремонта .
Существуют следующие виды ремонтов:
— текущий;
— капитальный;
— восстановительный.
Текущий ремонт осуществляется без длительной остановки оборудования, направлен на устранение мелких повреждений. Одновременно с ним может проводиться профилактический осмотр, чистка, смазка, наладка оборудования.
Капитальный ремонт предполагает проведение крупных работ по восстановлению изношенных элементов основных средств, осуществляется обычно через три, пять лет и требует остановки оборудования на длительное время. Одновременно с ним может проводиться модернизация оборудования.
Восстановительный ремонт предусматривает восстановление основных средств, разрушенных стихийными бедствиями. Его осуществление требует выделения специальных средств.
Затраты на текущие ремонты и работы по поддержанию основных средств в рабочем состоянии осуществляются в основном равномерно. Поэтому они обычно включаются в себестоимость продукции в фактической сумме и в полном объёме в период их проведения. Таким же образом могут учитываться затраты на капитальный ремонт.
Но если затраты на капитальный ремонт значительны, то рекомендуется включать их в себестоимость продукции не в фактической, а нормативной сумме. Это позволит избежать резкого увеличения себестоимости продукции в момент проведения ремонта и обеспечит равномерное во времени возмещение затрат.
В настоящее время предприятия могут создавать специальный ремонтный фонд.
Норматив отчисления средств в ремонтный фонд определяется следующим образом:
| Нремi= (Рi /Cпервi)·100 %, | (2.12) |
где Нрем i — норматив ремонтного фонда;
Рi — годовая сумма затрат на ремонт i-го вида основных средств;
Cперв i — первоначальная(текущая восстановительная) стоимость i-го вида основных средств.
В расчёт включаются затраты на все виды ремонтов.
В себестоимости продукции затраты на ремонт могут учитываться по статье “Ремонтный фонд”.
Отражение в учете трат на гарантийное обслуживание
В бухучете целевые накопления относятся к тратам прочим или по обычной деятельности (ПБУ 8/2010, 10/99) и выражаются операцией:
Дебет сч. 20, 23, 44 / Кредит сч. 96 (субсчет «Ремонт гарантийный»).
По обязательству продолжительностью более 1 года накопления разделяют на траты в текущем и в последующих периодах, высчитав приведенную стоимость обеспечения и траты, повышающие обязательства в последующие сроки.
Приведенная стоимость обеспечения, списываемая в отчетный период, представляет собой произведение оценочного обязательства и коэффициента дисконтирования, который выводится по формуле:
Kd = 1 / ((1 + Sd) * (1 + Sd) * (1 + Sd) * …),
где Sd (ставка дисконта) определяется экспертным методом (к примеру, с учетом ожидаемого показателя инфляции), а количество сумм (1 + Sd) соответствует числу лет дисконтирования обязательства.
Метод вычисления оценочного обязательства содержится в ПБУ (раздел III), но законодательно методика не установлена. Устанавливаемое оценочное обязательство соответствует размеру наиболее точной оценки расходов для исполнения этого обеспечения на отчетную дату. Для оценки учитываются имеющиеся документальные факты, касающиеся деятельности предприятия, выполнения подобных условий, мнения экспертов.
К сведению! Производить отчисления целесообразно с периодичностью, с которой предприятие отчитывается по налогу (по прибыли), а сама возможность формирования резерва не зависит от получения торговой компанией возмещения трат на гарантийный сервис.
Резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет
Организация имеет право выплачивать своим работникам вознаграждения за выслугу лет ежемесячно, ежеквартально или один раз в год. Образование резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет применяется только в случаях его ежемесячного или квартального начисления, что должно быть обязательно предусмотрено коллективным соглашением и документом об учетной политике предприятия. Это происходит в связи с тем, что в действительности начисляется одна годовая сумма. Если же организация выплачивает вознаграждение ежемесячно, то происходит равномерное включение этих затрат в себестоимость.
Начисление данного резерва происходит в порядке, аналогичном порядку начисления резерва на предстоящую оплату отпусков работникам. В том же порядке данный резерв подлежит уточнению по результатам инвентаризации на начало нового года.
Сумма резерва образуется исходя из планируемых размеров вознаграждений, а также отчислений во внебюджетные фонды. В балансе по состоянию на первое января следующего за отчетным года данных о резерве на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет может не быть, если эта выплата производится до истечения отчетного года.
Расчет отчислений для резерва
Предоставляя гарантию, предприятие тем самым обязуется ликвидировать недочеты в изделиях, которые могут выявляться в будущем, на безвозмездной основе. Указанное обеспечение относится к условным показателям деятельности компании, его последствия требуют отображения в бухгалтерских отчетах, поэтому формирование запаса для гарантийного ремонта обязательно в некоторых ситуациях.
Для бухучета предприятие определяет в учетной политике способ формирования специальных затрат (на гарантийные процедуры), так же как и для целей налогообложения.
При налоговом учете допускаются варианты (при любом значении принятых обязательств):
- предприятие не может образовывать резервные накопления, если учет построен на кассовом методе (ст. 273 НК РФ);
- предприятие по своему выбору может создавать или не создавать запас при работе по методу начисления (ст. 267 НК РФ).
В бухучете целесообразно применение методики накопления резерва, используемой при налоговом учете, так как в последнем случае порядок формирования средств на ремонтные мероприятия по гарантии установлен законодательно (ст. 267 НК РФ).
При определении налога по прибыли кассовым методом рекомендуется не формировать запас в бухучете, чтобы не допускать разниц. Последнее возможно, когда предприятие не обязано отчислять на резерв по ПБУ 18.
Если запас средств на будущий гарантийный ремонт определяется одинаково в обоих вариантах учета (бухгалтерском, налоговом), то для его подсчета следует установить предельный показатель перечисления средств в запас.
Расчет показателя резервных отчислений производится по формуле:
Показатель (%) = Траты на мероприятия по гарантии/Поступления от реализации продукта с обязательством вероятностного последующего обслуживания * 100%.
При этом траты и поступления учитываются в период, когда предоставлялось обеспечение на изделие (без НДС).
Отчисления в накопления для ремонтных мероприятий рассчитываются так:
О = Поступления от продажи (без НДС) продукта, обеспеченного гарантией * Показатель отчислений на обязательные работы (по обязательству).
Если ранее предприятие не имело обязательств по гарантии, то предельная величина отчислений определяется как размер предполагаемых трат по плану обязательств с учетом времени их действия и предварительных трат на ремонт.
Дата реализации при продаже продукции по соглашению о комиссии устанавливается по значению, указываемому в отчетном документе комиссионера (ст. 999 НК РФ). После принятия отчета ремонтный резерв формируется в указанную дату.
Резервы на покрытие иных предвиденных затрат и другие цели
Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности не разрешается создавать резервы на покрытие иных предвиденных затрат и другие цели, предусмотренные отраслевыми особенностями состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), утвержденными министерствами и ведомствами Российской Федерации по согласованию с Министерством экономики Российской Федерации и Министерством финансов Российской Федерации, как это было разрешено ранее действовавшим до 01.01.1999 Положением о бухгалтерском учете и отчетности (Приказ Минфина России от 26.12.1994 N 170).
Нормативные правовые акты Министерства финансов Российской Федерации могут быть только в форме постановлений, приказов, распоряжений, правил, инструкций и положений. Издание нормативных правовых актов в виде писем и телеграмм не допускается в соответствии с п.2 Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 13.08.1997 N 1009.
Таким образом, действующее законодательство в области регулирования бухгалтерского учета и отчетности не допускает для целей бухгалтерского учета создание за счет себестоимости продукции (работ, услуг) иных резервов, предусмотренных отраслевыми особенностями состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), утвержденными министерствами и ведомствами Российской Федерации по согласованию с Министерством экономики Российской Федерации и Министерством финансов Российской Федерации либо предусмотренными письмами Министерства финансов Российской Федерации.
При этом действующее законодательство в области регулирования налогообложения допускает создание за счет себестоимости продукции (работ, услуг) иных резервов, предусмотренных отраслевыми особенностями состава затрат. Для целей налогообложения типовые методические рекомендации и отраслевые инструкции, согласованные с Министерством экономики Российской Федерации и Министерством финансов Российской Федерации, действуют в отраслях наряду с общим Положением о составе затрат.
|
Т.М.Черненок АКФ «Современные бизнес — технологии» |
