Особые обстоятельства, в результате которых происходит списание долга
В Гражданском кодексе существуют особые обстоятельства, в результате которых закрываются долги по кредиту. К таким ситуациям относится смерть клиента, исчезновение должника, отсутствие договорных обязательств по преемственности долга в виде наследства.
Соглашение о прощении долга может содержать различные условия прекращения обязанностей. Например, должник обязуется вернуть основную сумму взамен на освобождение его от начисления процентов и неустойки. Такая схема выгодна банку, так как он получает основную часть денег, которая представляет наибольшую ценность по сравнению с начисленными процентами.
ПРОЩЕНИЕ ДОЛГА — ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА
Экспертпо бухгалтерскому учетуи налогообложениюЕ.Л. Веденина
Иногда прощение долга слишком похоже на дарение. Но это не одно и то же. Разницу между этими сделками разъяснил Высший Арбитражный Суд РФ. Если прощение долга производится «с условием», то на него не распространяется ограничение для дарения между коммерческими организациями. В налогообложении этих двух операций тоже есть существенная разница. Вот только чиновники ее не всегда чувствуют. Поэтому в их письмах царит путаница. Особенно когда дело касается «сложносочиненных» цепочек сделок или льгот по налогу на прибыль. Новеллы для НДС, вступившие в силу с 1 января 2006 года, эту путаницу только усугубили.
«ГРАЖДАНСКАЯ» РАЗНИЦА МЕЖДУ ПРОЩЕНИЕМ ДОЛГА И ДАРЕНИЕМ
Когда кредитор прощает долг своему должнику, обязательство должника прекращается. Кредитор может прощать долг, если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора ( ГК РФ). Гражданский кодекс РФ прямо не указывает, является ли прощение долга двусторонней сделкой (стороны должны подписать соглашение) или достаточно одностороннего письменного волеизъявления (например, письма) кредитора. В отличие от прощения долга дарение всегда является двусторонней сделкой, совершается на основании договора и регулируется правилами ГК РФ. Поскольку эти две сделки очень похожи по результату, то иногда их отождествляют. Но по гражданскому законодательству дарение в отношениях между коммерческими организациями не допускается, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает пяти установленных законом МРОТ ( ст. 575 ГК РФ). На сегодня эта сумма составляет 500 руб. Распространяется ли указанное ограничение по сумме сделки на прощение долга? В Обзора практики применения арбитражными судами норм Гражданского кодекса Российской Федерации о некоторых основаниях прекращения обязательств (приложение к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 № 104; далее — письмо № 104) показано, что разница между дарением и прощением долга все-таки есть, и поэтому к прощению долга ограничение в пять МРОТ применяется не всегда. ВАС РФ разъяснил, что дарение не подразумевает никакой выгоды для дарителя (передающей стороны), а прощение долга может иногда принести пользу кредитору. Если прощение долга совершается под каким-либо «небескорыстным» условием, то ограничение по сумме сделки (пять МРОТ) к нему не применяется. В № 104 приведен следующий пример. Кредитор-заимодавец прощает должнику-заемщику просроченные проценты и неустойку за просрочку выплат по договору займа. При этом выдвигается условие: основную сумму займа должник возвращает незамедлительно. Суд постановил, что при выполнении такого условия заимодавцу не придется заниматься судебной тяжбой, значит, он сэкономит время и средства на оплату судебных издержек. Следовательно, такое прощение долга не тождественно дарению должнику суммы процентов и неустойки, поэтому «прощеная» сумма роли не играет, а сделка действительна. Заметим, что «возврат поскорее» не является осуществлением какой-либо деятельности, поэтому прощение долга в данном случае не является платой за услугу. Совершая сделку, налогоплательщики обязаны соблюдать требования гражданского законодательства
Почему это так важно? По общему правилу нормы ГК РФ к налоговым отношениям не применяются ( ст. 2 ГК РФ)
Но не следует забывать, что у налоговых органов есть право в определенных случаях (когда дело касается налогов) обращаться в суд с исками о признании недействительными сделок, которые не соответствуют гражданскому законодательству. При этом они могут ставить вопрос о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам ( ГК РФ). Это право контролеров подтверждено Определением КС РФ от 08.06.2004 № 226-О, постановлением Президиума ВАС РФ от 15.03.2005 № 13885/04. После знаменитого Определения КС РФ от 08.04.2004 № 169-О судьи, разрешая налоговые споры, все чаще интересуются еще и «деловой целью» сделки.
Налог на добавленную стоимость
Рассмотрим особенности налогообложения прощения долга в учете организации-кредитора и организации-должника, осуществляющих операции, облагаемые НДС, и являющихся его плательщиками.
Организация-кредитор. Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается их реализацией. Таким образом, если операция по прощению долга относится к безвозмездной передаче, то она является объектом обложения НДС. При этом с 01.01.2006 согласно п. 2 ст. 2 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» (далее — Закон N 119-ФЗ), если учреждение — плательщик НДС ранее определяло налоговую базу «по оплате», то оно должно исчислить на сумму прощенного долга НДС и перечислить его в бюджет. Если учетная политика в период образования дебиторской задолженности в целях налогообложения предусматривала начисление НДС «по отгрузке», то исчислять НДС не надо, поскольку он уже был начислен и уплачен в бюджет при отгрузке.
Обратите внимание: организации, получившие право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС по ст. 145 НК РФ или в случае отнесения налогооблагаемых операций к операциям, не подлежащим налогообложению согласно ст
149 НК РФ, при списании суммы дебиторской задолженности обязаны исчислить и уплатить в бюджет суммы НДС, предъявленные покупателям до получения права на освобождение. То есть налогоплательщики применяют тот порядок определения налоговой базы (освобождения от налогообложения), который действовал на дату отгрузки товаров (работ, услуг) (п. 8 ст. 149 НК РФ).
Организация-должник. При возникновении кредиторской задолженности до 01.01.2006 суммы «входного» НДС по полученным товарам (работам, услугам) не могли быть приняты к вычету, поскольку необходимым условием для этого являлся факт оплаты сумм налога поставщикам. При прощении долга суммы НДС должны быть отнесены в налоговом учете на основании пп. 14 п. 1 ст. 265 НК РФ на внереализационные расходы, если кредиторская задолженность (обязательства перед кредиторами) по такой поставке списана в отчетном периоде в соответствии с п. 18 ст. 250 НК РФ. Данное правило будет действовать до первого налогового периода 2008 г. Если кредиторская задолженность возникла после 01.01.2006, то факт оплаты не влияет на получение права организации получить вычет по НДС, поэтому при прощении долга включать суммы налога в расходы не нужно.
При осуществлении операции прощения долга после 01.01.2006 возникает вопрос: следует ли восстанавливать ранее принятую к возмещению сумму НДС? По этому поводу в Определении Конституционного Суда РФ от 04.11.2004 N 324-0 указано, что вычет возможен лишь в том случае, если покупатель осуществил реальные затраты. Следовательно, если покупатель не понес затрат, то и вычет ему не положен
Несмотря на то, что определение суда было вынесено до вступления в силу Закона N 119-ФЗ, когда, как указывалось выше, моментом принятия к вычету НДС являлся факт оплаты поставщику суммы налога, при камеральных проверках налоговыми органами данное решение суда принимается во внимание
Может ли банк простить долг по кредиту
Прощение договорных обязательств, связанных с получением кредита, всегда происходит по инициативе банка. Если кредитор решил в одностороннем порядке простить должника, то ему направляется официальное уведомление о таком намерении. Этого документа вполне достаточно для того, чтобы должник считал себя освобожденным от обязанности оплаты займа, но при условии, если он сам не против. Если такое решение принимается обоюдно, то сторонами заключается договор прощения долга, в котором прописываются условия возмездности или безвозмездности такого решения. После прекращения обязательств по основному долгу также пропадает необходимость уплаты процентов.
При безвозмездном освобождении должника от кредитного обязательства такая процедура получает статус операции дарения.
Безвозмездное прощение долга
Если кредитор, прощая долг, не требует ничего взамен, должник действительно получает безвозмездно имущество — те деньги, которые ему пришлось бы уплатить за покупку или в погашение займа. Оговоримся, что Гражданский кодекс РФ запрещает коммерческим организациям заключать друг с другом договоры дарения, предусматривающие подарки, стоящие более 500 руб. Поэтому безвозмездное прощение долга, сумма которого превышает данный лимит, будет законно в том случае, если кредитором является либо некоммерческая организация, либо физическое лицо, скажем, учредитель должника.
Но вернемся к налоговому учету. Согласно п. 8 ст. 250 Налогового кодекса РФ долг, прощенный безвозмездно, надо включить в состав внереализационных доходов. Причем доход оценивается по рыночной стоимости полученного имущества.
Но какова рыночная стоимость долга? Очевидно, она равна рыночной цене того имущества, работ или услуг, долг за которые был прощен. Оценивать такое имущество (работы, услуги) надо по правилам ст. 40 Налогового кодекса РФ. При этом доход по прощенному долгу за основные средства не должен быть меньше их остаточной стоимости в учете у продавца. А минимальная рыночная цена задолженности по товарам (работам, услугам) не может превышать затрат продавца на их изготовление или покупку (выполнение, оказание). Вывод о таких ограничениях можно сделать все из того же п. 8 ст. 250 Налогового кодекса РФ.
Заметим, что безвозмездно полученное имущество не облагается налогом на прибыль, если оно поступило от:
- учредителя, доля которого в уставном капитале получателя превышает 50 процентов;
- организации, уставный капитал которой более чем наполовину состоит из вклада получателя.
Такая льгота прописана в пп. 11 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ. Воспользоваться ею можно, если имущество (за исключением денег) в течение года не передается третьим лицам.
Но, увы, чиновники считают, что при прощении долга льготу по безвозмездно полученному имуществу применять нельзя. Так, МНС России в Письме от 17 сентября 2003 г. N 02-5-11/210-АЖ859 заявило, что при прощении долга безвозмездно передается не имущество, а имущественное право. Льгота же, предусмотренная пп. 11 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ, на имущественные права не распространяется. А Минфин России запретил пользоваться данной льготой при прощении долга в Письмах от 17 марта 2006 г. N 03-03-04/1/257 и от 7 апреля 2006 г. N 03-03-02/79.
Ситуация неоднозначная. Если считать прощение долга передачей имущественного права, то льготой действительно пользоваться нельзя. А доказывать, что при прощении долга передается не право, а имущество, придется в суде. Чем закончится дело, сказать трудно, поскольку подобной судебной практики пока не сложилось.
Как различить дарение и прощение?
На первый взгляд такие явления, как дарение и прощение долга, схожи между собой. Однако поставить между ними знак равенства, по нашему мнению, нельзя. Прощение долга, по сути, представляет собой лишь форму полного прекращения обязательства должника по уплате долга, поскольку при этом не меняется возмездный характер первоначального договора сторон.
На различия между дарением и прощением долга указали высшие арбитры в п. 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 N 104. В нем, в частности, говорится, что квалифицирующим признаком дарения согласно п. 1 ст. 572 ГК РФ является его безвозмездность. Поэтому прощение долга признается дарением только в том случае, если судом будет установлено намерение кредитора освободить должника от обязанности по уплате долга в качестве дара. (Аналогичная позиция высказана в п. 13 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 20.12.2005 N 97.) Об отсутствии намерения кредитора одарить должника может свидетельствовать, в частности, взаимосвязь прощения долга и получения кредитором имущественной выгоды по какому-либо обязательству между теми же лицами.
Иными словами, основанием для квалификации соглашения как дарения или прощения долга должно быть выяснение действительной воли кредитора. Наличие коммерческого интереса является критерием, с помощью которого можно разграничить сделки по прощению долга и дарению. Кстати, арбитражная практика (как мы увидим в дальнейшем) при оценке соглашения о прощении долга учитывает именно интерес (или намерения) кредитора.
Поскольку основная цель деятельности коммерческих организаций — извлечение прибыли, операции по прощению долга должны отвечать какому-то имущественному интересу кредитора. Например, целью прощения компанией обществу части долга являлось получение имущественной выгоды в виде зачета встречных требований общества, обеспечение возврата суммы задолженности в непрощенной части долга, продолжение совместной коммерческой деятельности и т.д. Все это указывало на то, что у компании отсутствовало намерение одарить общество по условиям соглашения о прощении долга (Постановление ФАС СКО от 09.07.2010 по делу N А53-21595/2009 ).
Схожее мнение высказано в Постановлении ФАС СЗО от 09.10.2008 по делу N А21-3512/2007.
В то же время, несмотря на позицию ВАС РФ в отношении природы такого явления, как прощение долга (или его части), некоторые арбитры соглашение о прощении части долга квалифицируют как разновидность договора дарения и признают его ничтожной сделкой. Так, в Постановлении ФАС МО от 26.01.2009 N КГ-А40/11632-08 судьи придерживались мнения о том, что соглашения о прощении долга являются по своей правовой природе разновидностью договоров дарения и должны подчиняться запретам, установленным ст. 575 ГК РФ, не допускающей дарение в отношениях между коммерческими организациями. Если мнение Президиума ВАС РФ в отношении соглашения о прощении долга, изложенное в названных Информационных письмах, судами подчас игнорировалось, то с позицией, высказанной в Постановлении N 2833/10, полагаем, такого не произойдет.
Примечание. Стоимость подарков, которые организации вправе дарить друг другу, не может превышать 3000 руб. (п. 1 ст. 575 ГК РФ).
В Постановлении N 2833/10 высшие арбитры указали, что даже получение убытка в данном случае можно признать обоснованными действиями, направленными на получение дохода. Вместо того чтобы быть втянутым в длительный судебный процесс, исход которого непредсказуем, налогоплательщик получил реальные суммы долга, причем в кратчайшие сроки. Такие действия налогоплательщика высшие арбитры (совершенно справедливо, на наш взгляд) признали вполне логичной деловой целью и указали на возможность отражения в данном случае суммы прощенного долга во внереализационных расходах.
По мнению Президиума ВАС РФ, налогоплательщик, принимавший меры по взысканию задолженности в судебном порядке и урегулированию взаимных претензий путем достижения мирового соглашения, заключенного на условиях в том числе прощения долга, не может быть поставлен в худшее положение по сравнению с налогоплательщиком, не принимавшим указанные меры и сохраняющим в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ право на учет суммы непогашенной задолженности в составе внереализационных расходов по истечении срока исковой давности.
Организация-кредитор
В регистрах бюджетного учета у организации-кредитора числится дебиторская задолженность. При принятии решения о прощении долга вся процедура по его списанию (дебиторской задолженности в полной сумме или частично) в бухгалтерском учете сводится к отражению данной операции на бюджетных счетах. Однако бюджетное законодательство не содержит правил по списанию долга. Ни в Инструкции по бюджетному учету, утвержденной Приказом Минфина России от 10.02.2006 N 25н, ни в Приложении N 1 к ней нет прямого указания на то, какой счет нужно использовать при списании долга. Автор статьи рекомендует отражать списание дебиторской задолженности по операции прощения долга с использованием аналитических счетов счета 401 01 240 «Расходы на безвозмездные и безвозвратные перечисления организациям». Дебиторская задолженность организации-должника числится в бухгалтерском учете по дебету соответствующего аналитического счета 205 00 560 «Расчеты с дебиторами по доходам». Поэтому списание суммы долга в бухгалтерском учете следует отражать проводкой:
Дебет счетов 401 01 241 «Расходы на безвозмездные и безвозвратные перечисления государственным и муниципальным организациям», 401 01 242 «Расходы на безвозмездные и безвозвратные перечисления организациям, за исключением государственных и муниципальных организаций»
Кредит счета 205 00 000 «Расчеты с дебиторами по доходам».
Прощение долга: вопросы правового характера
Прощение долга заключается в освобождении должника от лежащих на нем обязанностей (ст. 415 ГК РФ). В связи с тем что требование исполнения обязательства — право, а не обязанность кредитора, он, если это не противоречит интересам третьих лиц, может отказаться от своих притязаний. Названная норма позволяет кредитору простить долг как в полном объеме, так и частично.
Решение о прощении долга может приниматься кредитором в одностороннем порядке: ему достаточно направить в адрес должника уведомление о прощении долга, в котором следует подробно изложить, какой долг и по какому обязательству прощается. Правомерность таких действий отмечается в Определении ВАС РФ от 08.02.2010 N ВАС-384/10. При этом подчеркивается, что должник может и не согласиться с прощением долга.
В то же время решение о прощении долга влечет за собой изменение первоначальных условий договора, по которому возникли обязательства у должника, тем более если речь идет об уплате долга. Следовательно, в данном случае требуется заключение двустороннего соглашения (разумеется, письменного) с должником об изменении условий договора.
Отметим, что Гражданский кодекс не определяет, какой должна быть форма соглашения о прощении долга. В данном случае, на наш взгляд, можно руководствоваться общими правилами, предусмотренными п. 1 ст. 434 ГК РФ. В силу п. 1 ст. 452 ГК РФ форма соглашения о прощении долга (когда прощением долга прекращается договор) должна соответствовать форме, в которой заключен подлежащий прекращению договор.
Моментом прекращения обязательства является согласие должника на прощение долга (п. 1 ст. 433 ГК РФ), если иной срок для прекращения обязательства не установлен в соглашении.
Итак, для достижения соглашения о прощении долга и его осуществления достаточно волеизъявления одной либо обеих сторон. Соглашение может быть достигнуто и в процессе судебного разбирательства — так называемое мировое соглашение. Как правило, организации, даже неся дополнительные расходы в виде судебных издержек, предпочитают именно такой способ заключения соглашения о прощении долга. Объяснение простое: заключение мирового соглашения в ходе судебного разбирательства, условиями которого предусмотрено прощение должнику долга (или его части) по оплате поставленных товаров, выполненных работ (оказанных услуг), служит подтверждением (пусть косвенным) того, что действия организации были направлены на взыскание задолженности, а не на «одаривание» контрагента. О том, как разграничить прощение долга и дарение, мы расскажем далее, но сначала остановимся на основных моментах, связанных с оформлением мирового соглашения.
