Расширенное толкование понятия «грубое нарушение учета доходов и расходов»
Налоговые инспекции часто расширенно трактуют это понятие, но арбитражные суды их не поддерживают.
Заполнение документов. ФАС УО отказал в привлечении к ответственности налогоплательщика по п. 2 ст. 120 НК РФ за неверное заполнение расчетно-кассовых ордеров, так как среди нарушений, указанных в ст. 120 НК РФ, не поименовано неправильное оформление документов (Постановление от 28.03.2007 N Ф09-2113/07-С2).
Книги покупок и продаж. Согласно Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость книги покупок и продаж предназначены для регистрации счетов-фактур в целях определения суммы НДС, исчисляемой или предъявляемой к вычету
Однако они не относятся к регистрам бухгалтерского учета, но налоговики иногда не обращают на это внимание
Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.
Суды также их не поддерживают. Так, ФАС ВВО в Постановлении от 30.06.2006 N А79-15564/2005 указал, что книги покупок и продаж не являются регистрами бухгалтерского учета. В свою очередь, ФАС СЗО отказал в привлечении к ответственности на основании ст. 120 НК РФ налогоплательщика, у которого было выявлено, что суммы НДС, указанные в разделе «Налоговые вычеты» в декларациях по НДС, не соответствуют суммам налога по книге покупок. Суд также уточнил, что книга покупок не относится к первичным документам для получения вычета или возмещения из бюджета НДС (Постановление от 26.02.2007 N А56-42147/2005). Федеральный арбитражный суд ЗСО отметил, что не признается грубым нарушением неотражение в книге продаж отдельных хозяйственных операций и неправомерное применение налоговых вычетов (Постановление от 07.08.2006 N Ф04-4983/2006(25116-А45-40)).
Регистр налогового учета. В абз. 3 п. 3 ст. 120 НК РФ сказано только об отсутствии регистров бухгалтерского учета, следовательно, данная статья не должна распространяться на случай отсутствия регистров налогового учета. В Письме Минфина России от 31.03.2005 N 03-02-07/1-85 уточнено: в данной статье не указано, что отсутствие регистров налогового учета является основанием для взыскания соответствующих штрафов.
Налоговая отчетность. В ст. 120 НК РФ не сказано о таких нарушениях, как недостатки в налоговой отчетности, поэтому они не должны признаваться грубым нарушением учета доходов и расходов. Позиция судов неоднозначна. Некоторые признают неправомерным применение ст. 120 НК РФ в следующих ситуациях:
- не соответствуют паспортам транспортных средств заявленные в декларации по транспортному налогу технические характеристики — мощность двигателя и вид транспортного средства, а также нарушен порядок определения количества полных месяцев владения транспортными средствами, в результате чего занижена сумма налога, подлежащая уплате в бюджет (Постановление ФАС ЗСО от 25.10.2006 N Ф04-7080/2006(27784-А81-35));
- в расчете авансовых платежей по ЕСН суммы примененного налогового вычета превышают сумму фактически уплаченного страхового взноса (Постановление ФАС ЗСО от 07.09.2006 N Ф04-5615/2006(25979-А81-7));
- подана уточненная декларация. ФАС ЗСО отметил, что налоговым органом не исследовалось, по каким основаниям произошло занижение налоговой базы, а сама по себе подача уточненных деклараций еще не свидетельствует о факте совершения налогового правонарушения (Постановление от 21.02.2007 N Ф04-396/2007(31328-А45-41)).
Налоговый агент. В абз. 3 п. 3 ст. 120 НК РФ указан только налогоплательщик, следовательно, данная статья не распространяется на налоговых агентов. Суды высказывают аналогичную точку зрения (см., например, Постановление ФАС СЗО от 25.10.2004 N А42-2080/04-5).
Освобождение от ответственности
Наказание должностным лицам может не вменяться, если предприятие предоставит уточненную декларацию и выплатить на основании сведений, отраженных в ней, неотчисленные ранее суммы сборов и налогов, пени, с соблюдением предписаний, закрепленных пунктами 3, 4, 6 81 статьи НК. Освобождение от ответственности возможно, если в действиях лиц не обнаружены признаки других правонарушений.
В любом случае вопрос о возможности или невозможности применения к виновным санкций, предусмотренных законом, должен решаться с учетом конкретных обстоятельств дела, учитывая факторы, смягчающие ответственность.
КоАП
В законодательстве присутствует аналогичная статья, закрепляющая санкции за грубые нарушения ведения бухучета и представления отчетности. Меры ответственности за эти деяния установлены в ст. 15.11 КоАП. В качестве субъектов нарушения выступают руководитель предприятия (как лицо, на котором лежит ответственность за организацию бухучета) и гл. бухгалтер (ответственный за непосредственное ведение учета).
В указанной норме КоАП предусмотрено наказание от 2-х до 3-х тыс. р.
Грубыми нарушениями положений, регламентирующих порядок учета и представления отчетности, считается занижение величины налогов и сборов, начисленных к уплате, не меньше чем на 10 %, возникшее в связи с искажением сведений.
Особенности разбирательств
В статье 100.1 НК закреплены правила рассмотрения дел, связанных с налоговыми нарушениями. В норме сказано, что факты несоблюдения требований Кодекса, выявленные при выездной или камеральной проверке, рассматриваются в порядке, установленном 101 статьей НК. Также в статье говорится, что дела о правонарушениях, обнаруженных при осуществлении иных контрольных мероприятий, кроме указанных в 120, 122, 123 нормах, разбираются по правилам ст. 101.4.
Если выявлено, что авансовый счет-фактура не был выставлен, ИФНС может наложить штраф на плательщика за грубое нарушение порядка учета объектов обложения, расходов и доходов по 120 статье НК РФ.
Если сведения в представленной декларации не соответствуют информации, полученной в ходе обмена данными между контрольными органами государств-участников ТС ЕврАзЭС, к плательщику могут применяться санкции, в соответствии с 9 пунктом 2 статьи Протокола от 2009 г. При этом факт несоответствия не признается основанием для вменения штрафа, поскольку в НК такое основание не предусмотрено. Если же в действиях плательщика будут выявлены признаки нарушений, предусмотренных 120 и 122 статьями, к нему могут применяться соответствующие меры.
Чек кассового аппарата
При оплате наличными денежными средствами может быть выдан чек кассового аппарата. Фискальные ведомства признают его первичным учетным документом. Например, согласно Письму Минфина России от 03.04.2007 N 03-03-06/1/209 кассовые чеки признаются для целей налогообложения первичными учетными документами, подтверждающими фактическое осуществление затрат по приобретению за наличный расчет товаров (работ, услуг).
Финансовое ведомство основывается на п. 4 Положения по применению контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением , согласно которому в кассовом чеке должны отражаться: наименование организации и ее идентификационный номер, заводской номер ККМ, порядковый номер чека, дата и время покупки товара, его стоимость, признак фискального режима. Также могут быть указаны и другие данные, предусмотренные техническими требованиями к ККМ, с учетом особенностей их применения. Ранее подобный вывод был сделан в Письмах Минфина России от 05.01.2004 N 16-00-17/2, УФНС по г. Москве от 12.04.2006 N 20-12/29007. Такая позиция позволяет квалифицировать отсутствие чеков ККТ как грубое нарушение учета доходов и расходов.
Постановление Правительства РФ от 30.07.1993 N 745.
По нашему мнению, чек ККТ не является первичным учетным документом, так как последний предназначен для оформления хозяйственной операции, поэтому в нем должны быть отражены все предусмотренные Федеральным законом о бухгалтерском учете реквизиты. Но в чеке ККТ могут быть не указаны следующие из них: содержание хозяйственной операции, ее измерители в натуральном выражении, наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, и их личные подписи.
Аналогичное мнение можно найти в арбитражной практике. В частности, в Постановлении ФАС ВСО от 06.07.2006 N А69-2609/05-2-6-Ф02-3261/06-С1 указано: отсутствие кассовых чеков не образует состав правонарушения, предусмотренный ст. 120 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку кассовые чеки не являются первичными документами, предусмотренными ст. 9 Федерального закона от 29.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и Постановлением Государственного комитета Российской Федерации по статистике от 30.10.1997 N 71а.
Федеральный арбитражный суд СЗО в Постановлении от 03.12.2004 N А66-3701-04 отметил следующее. Довод налогового органа о том, что в силу Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт» осуществление наличных денежных расчетов подтверждается кассовым чеком, не принимается кассационной инстанцией, так как налоговый орган не обосновал со ссылкой на закон или иной нормативный правовой акт, что данный документ является первичным. Также чек не отвечает требованиям первичного документа, поскольку не содержит полный перечень реквизитов, предусмотренных ст. 9 Федерального закона о бухгалтерском учете.
Рассматривая споры, связанные с НДС, суды иногда признают чек кассового аппарата первичным учетным документом. Например, ФАС ВСО в Постановлении от 31.01.2007 N А19-8153/06-22-Ф02-7346/06-С1 указал, что факт оплаты стоимости товара, в том числе уплаты НДС, подтверждается кассовыми чеками, которые в соответствии со ст. 9 Федерального закона о бухгалтерском учете являются первичными бухгалтерскими документами, следовательно, их достаточно для подтверждения факта уплаты данного налога.
Заключение
В настоящее время действует измененная редакция 120 статьи НК. С 01.01.2014 г. в норме отсутствует указание на субъект нарушения. В прежней редакции к числу лиц, привлекаемых к ответственности, были отнесены ИП и юрлица.
В первоначальной редакции 120 статьи присутствовал также и п. 4. В нем устанавливалась ответственность за нарушение порядка оформления налоговой декларации. В частности, санкция предусматривалась за несвоевременное/неверное отражение в отчетности расходов и доходов, источников поступлений, суммы налога, иных сведений, касающихся расчета и отчисления обязательных платежей. Этот пункт был из статьи исключен на основании ФЗ № 154 от 1999 г.
В Госдуму был внесен законопроект № 460262-6. В нем предусматривается внесение п. 5 в статью 120. По мнению законодателей, в этом пункте следует предусмотреть ответственность за выплаты гражданам доходов без заключения с ними трудовых договоров. Согласно внесенному предложению, штраф за это должен составить 20 тыс. р.
