Порядок «по умолчанию»
По общему правилу, установленному п. 1 ст. 260 НК РФ, затраты на ремонт ОС списываются в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены (п. 7 ст. 272 НК РФ). В бухгалтерском учете затраты на ремонт также относятся в полном объеме в состав текущих расходов того периода, в котором они были произведены (п. 27 ПБУ 6/01 , п. 7 ПБУ 10/99 ). Однако чтобы воспользоваться указанными нормами, необходимо быть уверенным в осуществлении именно ремонта, а не реконструкции, модернизации и т.д.
Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.
На практике нередко на этот счет возникают сомнения, особенно когда речь идет о капитальном ремонте объектов недвижимости. В Письме от 23.11.2006 N 03-03-04/1/794 Минфин указал, что при определении терминов «капитальный ремонт» и «реконструкция» следует руководствоваться:
- Положением о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденным Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279;
- Ведомственными строительными нормативами (ВСН) N 58-88 (Р) «Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения», утвержденными Приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312;
- Письмом Минфина СССР от 29.05.1984 N 80 «Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий».
Кстати, в Постановлении от 26.02.2007 N А33-5384/06-Ф02-610/07 ФАС ВСО также пришел к выводу, что в описанной ситуации следует руководствоваться Приказом Госкомархитектуры N 312.
В то же время возможен и другой подход к понятию «ремонт». В п. 2 ст. 257 НК РФ даны определения достройки, дооборудования, модернизации, реконструкции, технического перевооружения и характер работ и мероприятий, связанных с названными видами деятельности налогоплательщика. К достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.
В целях гл. 25 НК РФ к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции. К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.
К ремонтным относятся работы, которые не изменяют технологическое или служебное назначение основных средств, не совершенствуют производство и не повышают его технико-экономические показатели (Постановление ФАС СЗО от 29.08.2005 N А56-50335/2004). Из этого следует вывод, что ремонт направлен на сохранение первоначальных свойств ОС. Итак, с тем, что считать ремонтом и как данные расходы списываются в общем порядке, мы разобрались. Теперь перейдем непосредственно к резерву на ремонт ОС.
Текущий и недорогой ремонт
Создание резерва начинают с определения его суммы. Размер отчислений в резерв, которые можно произвести в течение года, рассчитывают по следующей формуле:
Чтобы определить совокупную стоимость основных средств нужно сложить первоначальную стоимость всех амортизируемых основных средств, находящихся в эксплуатации на начало года, в котором образуется резерв. А если объект стали использовать до 2002 года, для расчета нужно взять его восстановительную стоимость.
Норматив отчислений организации устанавливают самостоятельно, исходя из периодичности осуществления ремонта, частоты замены отдельных элементов основных средств (скажем, узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости ремонта.
Но нужно учитывать одно ограничение: предельная сумма создаваемого резерва не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года (п. 2 ст. 324 НК РФ). Иначе говоря, нужно сравнить сметную стоимость ремонта и средние расходы и взять для расчета меньшую из этих величин.
Максимально возможный норматив отчислений в резерв можно определить по формуле:
Значение норматива отчислений следует привести в учетной политике.
Что касается молодых организаций, которые работают еще менее трех лет (и соответственно, у них нет информации о том, сколько было потрачено на ремонт за три года), они, по мнению финансистов, не могут создавать резерв (письмо Минфина России от 17 января 2007 г. № 03-03-06/1/9). Чиновники считают, что таким организациям нужно списывать затраты на ремонт по факту на прочие расходы, как прописано в статье 260 НК РФ. Согласны с этим и судьи, они отмечают, что в резерве данные фирмы могут аккумулировать средства только для проведения особо сложных видов капитального ремонта (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23 октября 2006 г. № Ф04-7102/2006).
В аналогичном положении могут оказаться и компании со стажем, если они ничего не ремонтировали за три предыдущих года. Ведь предельная сумма резерва в этом случае будет равна нулю. Финансисты разрешают им делать отчисления в резерв только для накопления средств на дорогостоящий ремонт (письмо Минфина России от 8 апреля 2005 №03-03-01-04/1/180). Такую же позицию высказал и ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 14 декабря 2005 г. № Ф04-8923/2005.
Конечно же, рассчитать точно, сколько будет потрачено на ремонт основных средств в данном году, просто невозможно. На деле организация может истратить больше или меньше, чем зарезервировала.
В первом случае разницу между величиной фактических расходов на ремонт и суммой резерва нужно будет включить в прочие расходы на последний день налогового периода.
Во втором случае – остаток резерва следует учесть как внереализационный доход также 31 декабря.
Сравнение нужно делать только по итогам года. Даже если в каком-то отчетном периоде произведенные расходы окажутся больше накопленной на тот момент суммы резерва, организация не сможет сразу же включить в затраты сумму превышения.
Пример 1
В 2008 году ООО «Мечта» решило создать резерв на ремонт основных средств. Сметная стоимость текущих и недорогих ремонтов, которые предполагается провести в течение года, составляет 925 000 руб. Первоначальная стоимость амортизируемых основных средств на 1 января 2008 года равна 18 500 000 руб. За последние три года расходы на ремонт были равны:
– в 2005 году – 890 000 руб.;
– в 2006 году – 1 390 000 руб.;
– в 2007 году – 680 700 руб.
Таким образом, в среднем расходы на ремонт составляли:
(890 000 руб. + 1 390 000 руб. + 680 700 руб.) : 3 = 986 900 руб.
Сметная стоимость не превышает среднюю величину затрат на ремонт (925 000 руб.
925 000 руб. : 18 500 000 руб. Х 100 = 5
Произведя эти подсчеты, ООО «Мечта» установило в учетной политике на 2008 год максимальный 5-процентный норматив отчислений.
Допустим, что для ООО «Мечта» отчетными периодами по налогу на прибыль являются I квартал, полугодие, 9 месяцев. Тогда ежеквартально организация будет относить на затраты отчисления в резерв в размере:
18 500 000 руб. Х 5% : 4 кв. = 231 250 руб.
Предположим, что по итогам 2008 года фирма истратит на ремонт лишь 750 000 руб. В таком случае на 31 декабря 2008 года нужно будет включить в состав внереализационных доходов 175 000 руб. (925 000 – 750 000).
Нередко ремонт начинается в одном году, а заканчивается в другом. В таком случае расходы на ремонт списываются за счет средств резерва в том году, в котором подписаны документы о завершении ремонта. Это следует из письма Минфина России от 6 марта 2007 г. № 03-03-06/1/149.
Сроки изменились, от сметы отклонились…
Организация, формирующая резерв на проведение особо сложных и дорогих видов ремонта, может столкнуться с ситуацией, когда отодвигаются на другой налоговый период сроки проведения ремонта основного средства или оно вообще ликвидируется. Рост цен на материалы и работы приводит к тому, что сметная стоимость ремонта значительно увеличивается. Соответственно, возникает необходимость пересмотра отчислений в резерв. Попробуем разобраться, что делать в этой ситуации.
Начнем с переноса сроков ремонта. К примеру, организация начислила резерв предстоящих расходов на проведение особо сложных и дорогих видов ремонта в полном размере согласно смете и графику. При этом возникла необходимость перенести начало проведения ремонта на более поздний налоговый период. По мнению Минфина, изложенному в Письме от 19.07.2006 N 03-03-04/1/588, в случае неиспользования зарезервированной суммы на сложный капитальный ремонт организация в конце года, который планировался для проведения капитального ремонта, обязана учесть неизрасходованную сумму резерва при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Теперь об изменении сметной стоимости.
Пример 5. В 2007 г. организация запланировала на 2011 г. произвести капитальный ремонт основного средства. Сметная стоимость составила 60 000 000 руб. Организация формирует резерв на проведение особо сложного и дорогостоящего капитального ремонта в течение 2007 — 2011 гг., отчисляя в него по 12 000 000 руб. ежегодно. В 2009 г. выясняется, что в связи с резким ростом цен на запчасти и материалы, необходимые для проведения ремонта, смета затрат на его проведение возросла до 66 000 000 руб.
В каком порядке следует учитывать в целях исчисления налога на прибыль дополнительные отчисления в размере 6 000 000 руб.?
На аналогичный вопрос Минфин в Письме от 07.07.2009 N 03-03-06/4/56 дал в качестве ответа ссылку на положения п. 2 ст. 324 НК РФ, где, в частности, говорится о том, что отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последнее число соответствующего отчетного (налогового) периода.
На наш взгляд, пересматривать размер отчислений в резерв не следует. Он должен формироваться исходя из первоначальной сметы, в противном случае налогоплательщику придется доказывать свою правоту в судебном порядке. В 2011 г. организация проведет капитальный ремонт, сравнит фактические расходы с суммой накопленного резерва (60 000 000 руб.), если последняя окажется меньше, то разницу следует учесть в составе прочих расходов на 31 декабря 2011 г.
И последнее. Предположим, организация в течение нескольких лет формирует резерв на проведение капремонта основного средства. Впоследствии принято решение ремонт не производить, а вывести основное средство из эксплуатации (ликвидировать). Вправе ли организация в целях исчисления налога на прибыль включить сумму указанного резерва в состав внереализационных доходов в конце того налогового периода, на который планировалось проведение ремонта? На такой вопрос Минфин в Письме от 02.09.2009 N 03-03-06/1/561 ответил утвердительно.
Однако из вопроса не ясно, совпадает ли год ликвидации основного средства с годом, когда планировалось проведение ремонта. Если совпадает, то ответ сомнений не вызывает. А если не совпадает, например, планировали ремонт на 2011 г., а основное средство ликвидировали в 2009 г.?
Пример 6. Воспользуемся данными примера 5. Предположим, что основное средство в сентябре 2009 г. ликвидировано.
За период с момента начала формирования резерва на ремонт данного основного средства до его ликвидации в резерв было включено:
- в 2007 г. — 12 000 000 руб.;
- в 2008 г. — 12 000 000 руб.;
- в 2009 г. — 9 000 000 руб.
Всего — 33 000 000 руб.
По мнению автора, сумма указанного резерва должна быть включена в состав внереализационных доходов в конце 2009 г., то есть того налогового периода, когда основное средство было ликвидировано.
Ю.А.Белецкая
Эксперт журнала
«Актуальные вопросы бухгалтерского учета
и налогообложения»
