Как учесть доплату двух процентов НДС после отгрузки в счет аванса?
Вопрос аудитору
Покупатель перечислил аванс по ставке НДС 18 процентов в 2018 году. 18 января поставщик
произвел отгрузку по ставке 20 процентов, а 21 января покупатель доплатил 2 процента НДС. Какие проводки должен сделать поставщик
и какие документы он должен предоставить на полученные 2 процента?
Ставка НДС 20 процентов применяется в отношении товаров (работ, услуг), которые отгружены с 1 января 2019 года
(п. 4 ст. 5 Федерального закона от
03.08.2018 № 303-ФЗ).
В соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ
при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ,
оказания услуг) налоговая база определяется из суммы полученной оплаты с учетом налога. НДС при получении предоплаты
рассчитывается по обратной ставке к ставке, установленной
п. 3 ст. 164 НК РФ или
п. 2 ст. 164 НК РФ
(п. 4 ст. 164 НК РФ).
Поэтому при получении предоплаты в 2018 году в счет отгрузки 2019 года счет-фактуру на аванс необходимо выставить
со ставкой НДС 18/118. Оснований для выставления счета-фактуры по ставке 20/120 нет, так как изменение ставки еще не
вступило в силу (письмо ФНС России от
23.10.2018 № СД-4-3/20667@). Таким образом, если стоимость товара 100 рублей, покупатель должен
заплатить 118 рублей (включая 18 рублей НДС), на эту же сумму выставляется счет-фактура.
При отгрузке товаров в 2019 году продавец обязан определить налоговую базу по НДС
(п. 14 ст. 167 НК РФ) и предъявить к оплате
покупателю соответствующую сумму налога, исчисленную по ставке 20%
(п. 3 ст. 164,
п. 1 ст. 168 НК РФ). В рассматриваемом
случае при отгрузке продавец должен выставить счет-фактуру на 120 рублей (в т.ч. НДС – 20 рублей).
При этом НДС, исчисленный при получении предоплаты, полученной в 2018 году, принимается к вычету в размере налога,
исчисленного со стоимости отгруженных товаров, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее полученной оплаты, частичной
оплаты по условиям договора (п. 6 ст. 172 НК РФ).
Таким образом, НДС, уплаченный в бюджет с аванса, после отгрузки товара принимается к вычету в той же сумме.
Что касается доплаты двух процентов после отгрузки, то это уже не авансовый НДС, а задолженность покупателя за
поставленный товар (поскольку он уплатил аванс с НДС по ставке 18 процентов (118 рублей), а товар получил на сумму
с НДС 20 процентов (120 рублей). Никаких дополнительных документов на эту сумму покупателю выставлять не нужно.
Бухгалтерские записи продавца будут следующими:
2018 год:
Дебет 51 Кредит 62.02 – получен аванс 118 руб.;
Дебет 76.АВ Кредит 68 – начислен НДС 18 руб.;
18.01.2019:
Дебет 62.01 Кредит 90.01.1 – учет выручки от реализации 120 руб.;
Дебет 90.03 Кредит 68.02 – начислен НДС по ставке 20% – 20 руб.;
Дебет 90.02.1 Кредит 41.01 – списана себестоимость;
Дебет 62.02 Кредит 62.01 – зачет предварительной оплаты – 118 руб.
Дебет 68.02 Кредит 76.АВ – вычет авансового НДС при зачете аванса на дату отгрузки – 18 руб.;
21.01.2019:
Дебет 51 Кредит 62.01 – получена доплата 2% – 2 руб.
НДС у покупателя
А как быть в подобной ситуации покупателю, если он принял к вычету НДС по максимальной расчетной ставке, а впоследствии ему был отгружен товар по ставке НДС 10%? Какую сумму налога нужно восстановить?
При соблюдении обязательных условий (наличие договора, предусматривающего предоплату будущей поставки, документов, подтверждающих фактическое перечисление средств, «авансового» счета-фактуры от поставщика) покупатель – плательщик НДС вправе принять к вычету предъявленный продавцом НДС (п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 НК РФ).
В силу пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы НДС, принятые к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок, подлежат восстановлению в размере НДС, принятого налогоплательщиком к вычету по приобретенным им товарам, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее перечисленной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий).
Восстановление сумм налога производится покупателем в том налоговом периоде, в котором суммы налога по приобретенным товарам подлежат вычету в порядке, установленном НК РФ.
Если читать буквально, то суммы «авансового» налога восстанавливаются именно в размере принятого к вычету НДС по приобретенным (отгруженным) товарам, в оплату которых засчитывается соответствующий аванс.
Получается, что оснований восстанавливать всю сумму НДС, рассчитанную исходя из обобщенной (20/120) ставки и принятую ранее к вычету, в случае применения иной (льготной) ставки НДС при отгрузке не имеется. Но часть налога в вычетах у покупателя остаться не может, если весь аванс зачтен в счет отгруженных товаров.
Самое разумное в данной ситуации – использовать принцип зеркальности НДС (сколько налога начислено продавцом, столько принято к вычету покупателем). То есть покупателю (во избежание споров с контролерами) нужно представить «уточненку» за период, в котором была перечислена предоплата и применен вычет НДС, с уточнением суммы налога исходя из примененных ставок (в размере 10%) в последующей отгрузке товара.
* * *
Продавцу, получившему «обезличенный» аванс под будущую поставку, по которому он исчислил НДС исходя из базовой ставки налога, нужно иметь в виду, что принять к вычету весь «авансовый» НДС, если отгрузка произведена и по ставке 20%, и по ставке 10%, не получится. Образовавшаяся переплата, по мнению налоговиков (их поддерживают и судьи), может быть возвращена путем подачи уточненной декларации за тот период, когда был получен аванс, только с учетом известного ассортимента товара.
Однако такой алгоритм применить не получится, если с момента поступления аванса прошло более трех лет. Кстати, на это указывал налогоплательщик в деле № А08-3624/2017, но судьи справедливо отметили: вычет НДС в соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ – право налогоплательщика, поэтому организация как самостоятельный субъект предпринимательской деятельности, заинтересованный в использовании своего права на вычет, имеет возможность осуществлять разумное, законное и добросовестное налоговое планирование, в том числе корректировать периоды и сроки поставок (в целях соблюдения трехлетнего срока), а также определять ассортимент поставляемых товаров (операции по льготной и базовой ставке).
