Обзор документа
Если проценты, ежемесячно начисляемые иностранному займодавцу, не выплачиваются, а капитализируются (присоединяются к основной сумме займа), датой получения дохода считается дата их причисления. Заемщик, как налоговый агент, обязан удержать с суммы начисляемых процентов налог и перечислить его в бюджет. Тем самым будет уменьшен доход иностранной организации, подлежащий присоединению к основной сумме займа.
По итогам отчетного (налогового) периода налоговый агент должен представить в налоговый орган по месту своего нахождения сведения о выплаченных иностранной организации доходах и удержанных налогах (форма установлена приказом МНС России от 14.04.2004 N САЭ-3-23/286@). Они подаются в те же сроки, что и налоговые расчеты.
Для просмотра актуального текста документа и получения полной информации о вступлении в силу, изменениях и порядке применения документа, воспользуйтесь поиском в Интернет-версии системы ГАРАНТ:
Какую сумму учесть в расходах
По общему правилу начисленные проценты учтите в расходах без ограничений, исходя из фактической ставки, предусмотренной условиями сделки.
Если же сделка признается контролируемой, то в расходах при расчете налога на прибыль можно учесть проценты, рассчитанные исходя из предельной величины.
Это следует из положений статьи 269 Налогового кодекса РФ.
Из-за различий в бухгалтерском и налоговом учете сверхнормативных процентов по займам возникает постоянная разница. С нее нужно рассчитать постоянное налоговое обязательство (п. 4 и 7 ПБУ 18/02). Возникновение постоянного налогового обязательства в учете отразите проводкой:
Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– отражено постоянное налоговое обязательство с процентов по займам, не уменьшающих налогооблагаемую прибыль.
Пример включения в расчет налога на прибыль процентов по займу, предоставленному в денежной форме. Сделка контролируемая
17 января единственный учредитель ООО «Торговая фирма «Гермес»» А.В. Львов (гражданин Германии) предоставил компании денежный заем в сумме 100 000 руб. под 15 процентов годовых. Срок возврата займа – 16 февраля этого же года. Изменение процентной ставки договором не предусмотрено. Сумма процентов по договору составляет 1233 руб. (100 000 руб. × 15% : 365 дн. × 30 дн.).
Бухгалтер «Гермеса» рассчитал предельное значение ставки процентов. Оно составило 30,6 процента (17% × 1,8).
Ставка по договору не превышает предельного значения процентной ставки (15%
Следовательно, сумма процентов, которую организация может учесть при налогообложении прибыли, составляет:
- на 31 января – 575 руб. (100 000 руб. × 15% : 365 дн. × 14 дн.);
- на 16 февраля – 658 руб. (100 000 руб. × 15% : 365 дн. × 16 дн.).
Общая сумма процентов, которая учитывается при налогообложении прибыли, составляет 1233 руб. (575 руб. + 658 руб.).
Процентный заем в рублях
Для расчета используйте одну из следующих двух формул.
Ситуация 1. Ваш договор предусматривает расчет процентов как произведение суммы займа и неизменной в течение всего срока действия договора годовой ставки процентов. Используйте для расчета матвыгоды такую формулу:
-------------¬ ------¬ -------------¬ ------------¬ ------------¬ -----¬¦ ¦ ¦ ¦ ¦2/3 ключевой¦ ¦ ¦ ¦ Количество¦ ¦ ¦¦Материальная¦ ¦ ¦ ¦ставки Банка¦ ¦ ¦ ¦календарных¦ ¦ ¦¦ выгода ¦ ¦Сумма¦ ¦ России, ¦ ¦ Ставка ¦ ¦ дней ¦ ¦ 366¦¦на последнее¦ = ¦займа¦ x (¦ действующей¦ - ¦ процента ¦) x ¦пользования¦ / ¦либо¦ (4)¦число месяца¦ ¦ ¦ ¦на последнее¦ ¦по договору¦ ¦ займом ¦ ¦ 365¦¦ ¦ ¦ ¦ ¦ число этого¦ ¦ ¦ ¦ в месяце ¦ ¦ ¦¦ ¦ ¦ ¦ ¦ месяца ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦L------------- L------ L------------- L------------ L------------ L-----
Примечание
При расчете матвыгоды за месяц выдачи займа посмотрите в договоре, с какого дня начинают начисляться проценты. Если там указано, что со дня выдачи займа, то нужно воспользоваться для расчета матвыгоды за этот месяц формулой (5) (приведена ниже). А за все следующие месяцы — формулой (4). Дело в том, что проценты по 2/3 ставки рефинансирования исчисляются по общему правилу, то есть начиная со дня, следующего за днем выдачи займа .
Также пользуйтесь формулой (4), если в вашем договоре:
(или) не сказано ничего о моменте начала начисления процентов;
(или) сказано, что они начисляются со дня, следующего за днем выдачи займа.
Ситуация 2. Проценты по договору установлены иначе, чем неизменная ставка, применяемая к сумме займа. Например, проценты определены в фиксированной сумме, которая подлежит уплате ежемесячно (ежеквартально, однократно на дату возврата займа и т.д.), либо предусмотрено изменение договорной ставки в течение срока действия договора займа и т.п. Тогда матвыгоду считаем по формуле:
-------------¬ ------¬ -------------¬ ------------¬ -----¬ -----------------¬¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Сумма проценто⦦ ¦ ¦ ¦ ¦2/3 ключевой¦ ¦ Количество¦ ¦ ¦ ¦ за количество ¦¦Материальная¦ ¦ ¦ ¦ставки Банка¦ ¦календарных¦ ¦ ¦ ¦календарных дне馦 выгода ¦ ¦Сумма¦ ¦ России, ¦ ¦ дней ¦ ¦ 366¦ ¦ пользования ¦¦на последнее¦ = ¦займа¦ x ¦ действующей¦ x ¦пользования¦ / ¦либо¦ - ¦займом в месяце,¦ (5)¦число месяца¦ ¦ ¦ ¦на последнее¦ ¦ займом ¦ ¦ 365¦ ¦ исчисленная ¦¦ ¦ ¦ ¦ ¦ число этого¦ ¦ в месяце ¦ ¦ ¦ ¦ в соответствии ¦¦ ¦ ¦ ¦ ¦ месяца ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ с условиями ¦¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ договора ¦L------------- L------ L------------- L------------ L----- L-----------------
(!) Бывает, что период начисления и уплаты процентов по договору не совпадает с календарным месяцем — например, проценты платят ежеквартально (ежегодно) либо вообще один раз за весь срок займа, в момент его погашения. Означает ли это, что в тех календарных месяцах, на которые не приходятся даты начисления процентов, последний показатель в формуле (5) будет равен нулю? Нет. Ведь хотя доход в виде материальной выгоды теперь признается ежемесячно, он представляет собой экономию на процентах по займу в целом .
Поэтому нужно рассчитать, какая сумма процентов приходится на тот месяц, на конец которого мы определяем матвыгоду. Например, заем выдан 14.03.2016, срок возврата — 15.06.2016, проценты за все время пользования займом установлены в фиксированной сумме 10 000 руб. и подлежат уплате одновременно с возвратом займа, то есть 15.06.2016. Нам нужно рассчитать матвыгоду на последний день марта. В марте 17 календарных дней, за которые начисляются проценты, а всего в течение срока действия договора займа таких дней 93. Поэтому последний показатель в формуле (5) для расчета матвыгоды за март будет равен 1827,96 руб. (10 000 руб. x 17 / 93).
(!) Если расчет по формулам (4) или (5) за месяц выдачи займа дал отрицательный или нулевой результат, значит, облагаемого дохода в виде матвыгоды на конец этого месяца у физлица-заемщика не возникло. Но она может возникнуть в следующих месяцах — если Банк России повысит ключевую ставку или если ваш договор предусматривает изменение размера процентов. Точно так же по причине изменения одной из этих ставок в последующие месяцы матвыгода может исчезнуть.
Рассчитать матвыгоду за месяц, в середине которого произошло частичное погашение процентного займа, можно с использованием формулы (2). Действуйте так:
- отдельно рассчитайте слагаемые этой формулы;
- из каждого слагаемого вычтите сумму процентов, исчисленных по условиям договора за указанное в формуле для этого слагаемого количество календарных дней;
- сложите две получившиеся суммы. Это матвыгода на конец месяца.
Статьи 807, 809, 191, 839 ГК РФ; п. 2 ст. 6.1 НК РФ; абз. 3 п. 3.14 Положения, утв. Банком России 04.08.2003 N 236-П; Письмо УФНС России по г. Москве от 22.07.2009 N 20-14/3/075233@. Подпункт 1 п. 1, пп. 1, 2 п. 2 ст. 212 НК РФ.
* * *
Еще одно новшество нужно учесть физлицу-заемщику, если у вас как у налогового агента не было возможности удержать исчисленный за 2016 г. с матвыгоды НДФЛ (весь или частично). В этом случае заемщик должен самостоятельно в 2017 г. заплатить сумму неудержанного налога:
— без подачи декларации по форме 3-НДФЛ . Налог физлицо-заемщик заплатит на основании налогового уведомления, которое должна прислать ему ИФНС.
Примечание
Если у физлица есть какие-то другие доходы, подлежащие декларированию, то декларацию оно сдать обязано ;
в новый срок: он сдвинут с «не позднее 15 июля следующего года» на «не позднее 1 декабря следующего года» .
Пункт 1 ст. 41 НК РФ. Подпункт 1 п. 1, пп. 1, 2 п. 2 ст. 212 НК РФ. Подпункт 4 п. 1 ст. 228, п. 1 ст. 229 НК РФ. Пункт 1 ст. 229, пп. 4 п. 1, п. п. 2 — 4 ст. 228 НК РФ. Пункт 6 ст. 228 НК РФ.
Н.А.Мартынюк
Эксперт по налогообложению
