Пропорция раздельного учета НДС: брать ли в расчет штрафы

Постановление ФАС СЗО от 05.04.2013 по делу N А05-8982/2012

В данном случае организация совмещала «вмененку» и ОСНО и имела сеть обособленных подразделений. Налоговики, указав на завышение размера вычета, настаивали, что определение подлежащей вычету доли «входного» НДС по каждому подразделению гл. 21 НК РФ не предусмотрено. Две судебные инстанции поддержали налоговиков, а вот ФАС СЗО рассудил иначе:

• принятая налогоплательщиком методика учета «входного» налога должна обеспечивать правильность исчисления той части НДС, которая соответствует стоимости материальных ресурсов, фактически использованных при производстве и (или) реализации облагаемых товаров (работ, услуг);
• отклоняя доводы организации (об отсутствии противоречия между применяемым ей способом расчета пропорции и положениями гл. 21 НК РФ и искажений суммы налогового вычета), суды не указали мотивы и не привели ссылок на нормы права, которым не соответствует утвержденная методика определения пропорции.

В итоге ФАС СЗО постановил передать дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

С учетом мнения ФАС СЗО Арбитражный суд Архангельской области в Решении от 09.07.2013 по делу N А05-8982/2012 констатировал:

• на основании утвержденной методики организация вела раздельный аналитический учет в разрезе подразделений;
• налоговая инспекция не доказала, что применяемая учетная политика противоречит требованиям гл. 21 НК РФ;
• из содержания п. 4 ст. 170 НК РФ не следует, что пропорция должна рассчитываться только в целом по налогоплательщику;
• отсутствие у структурных подразделений отдельного баланса и полномочий на уплату налогов не опровергает возможности применения пропорции в разрезе структурных подразделений.

Напомним, согласно информации на сайте ВАС данное Решение вступило в силу.

Постановление ФАС СЗО от 22.05.2012 по делу N А42-5489/2010

Организация имела шесть обособленных подразделений, пять из которых были на «вмененке», а в шестом совмещались ОСНО и спецрежим в виде ЕНВД. Согласно учетной политике суммы арендной платы и «коммуналки» по этому подразделению, а также относящийся к ним НДС бухгалтер делил пропорционально площади помещения по видам деятельности. Налоговые инспекторы указали, что такой порядок не предусмотрен НК РФ. Арбитры поддержали этот довод, отметив, что налогоплательщик обязан использовать при расчетах стоимостные показатели.

Тем не менее решение ИФНС о доначислении НДС и налога на прибыль было отменено. Судьи обосновали это тем, что налоговый орган при начислении недоимки применил несопоставимые показатели, поскольку расходы и «входной» НДС относятся только к одному подразделению, а доходы учтены по всем шести обособленным подразделениям. Как сказано в Постановлении суда, данные обстоятельства свидетельствуют о неверном определении начисленных инспекцией сумм налогов, пеней и штрафов.

Предоставление займа не требует ведения раздельного учета «входного» НДС

Операции по предоставлению займа могут быть отнесены к первой или последней группе из перечисленных в пункте 2 статьи 170 НК РФ не облагаемых НДС операций:

– «…по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения)»;

– «…для производства и (или) реализации (передачи) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 146 НК РФ».

К первой группе сделки по выдаче займа относятся в силу положений статьи 149 НК РФ, ко второй – подпункта 1 пункта 3 статьи 39 НК РФ.

Однако и та, и другая группы операций определены в пункте 2 статьи 170 НК РФ как «операции по реализации товаров (работ, услуг)», освобожденные от налогообложения или не признаваемые реализацией. Таким образом, правило пункта 2 статьи 170 НК РФ о включении сумм «входного» НДС в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) применяется только в том случае, если указанные товары (работы, услуги) используются для осуществления «операций по реализации товаров (работ, услуг)». Аналогичным образом применяется норма пункта 2 статьи 170 НК РФ и при ведении раздельного учета НДС по пункту 4 статьи 170 НК РФ.

В противном случае, если признать, что пункт 4 статьи 170 НК РФ распространяется и на иные операции, не связанные с реализацией, то мы с неизбежностью придем к выводу, что раздельный учет необходимо вести, например, при продаже организацией иностранной валюты или при осуществлении безналичных переводов российской валюты с целью осуществления хозяйственных расчетов. Очевидно, что такой вывод нельзя признать обоснованным.

Кроме того, объектом обложения НДС является реализация товаров (работ, услуг).

Как следует из грамматической конструкции нормы подпункта 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ, законодатель разделяет понятия «операции по предоставлению займов в денежной форме» и «финансовые услуги». Термин «финансовая услуга» определен в пункте 2 статьи 4 Федерального закона РФ от 26.07.2006 № 35-ФЗ «О защите конкуренции», из которого следует, что финансовые услуги оказываются только специализированными организациями, имеющими соответствующие лицензии.

В свою очередь, операции по предоставлению займов в денежной форме отделены от оказания финансовых услуг. При этом предоставление займа нельзя признать услугой, поскольку:

1) сама норма статьи 149 НК РФ определяет предоставление займа как операцию, но не услугу;

2) услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ). По договору займа деятельность не осуществляется, то есть отсутствует обязательный признак услуги – реализация результатов деятельности;

3) на различие в природе договора займа и договора оказания услуг указано в пункте 15 Постановления Пленума ВАС РФ и ВС РФ от 08.10.1998 № 3/14 «О практике применения положений ГК РФ о процентах за пользование чужими денежными средствами»;

4) дополнительным аргументом в пользу того, что предоставление займа не является услугой, могут служить положения главы 25 НК РФ, согласно которой проценты, полученные заимодавцем, относятся не к выручке (доходам) от реализации услуг, а к внереализационным доходам, также как и в бухгалтерском учете;

5) Минфин России в своих ответах на вопросы о применении ККТ при выдаче займов наличными денежными средствами, ссылаясь на статью 38 НК РФ, также указывал, что «по договору займа деятельность не ведется, расчеты по этому договору не являются торговыми операциями или разновидностью оказания услуг».

Таким образом, поскольку предоставление займа не является услугой, его «реализация» не подпадает под объект обложения НДС, а значит, в отношении него не применяются правила ведения раздельного учета, поскольку они установлены только для случаев одновременного осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению и освобожденных от обложения НДС.

Изложенная позиция идет вразрез с мнением налоговых органов, которые требуют ведения раздельного учета облагаемых и необлагаемых операций, чтобы определить пропорцию, в которой будет приниматься к вычету «входной» НДС.

Отметим, что встречаются судебные решения, поддерживающие налоговые органы по этому вопросу. Так, в Постановлении ФАС СЗО от 31.03.2004 № А42-3992/ 02-22 налогоплательщику не удалось убедить суд в том, что предоставление займа не является реализацией услуги и поэтому не требуется ведения раздельного учета «входного» НДС.

Существенное дополнение

Инспекторы, конечно, возражали, указывая на отсутствие раздельного учета и недопустимость закрепления в учетной политике подобной методики. По мнению инспекции, приобретая товары для последующей перепродажи, налогоплательщик не может в момент оприходования товаров достоверно определить, как именно впоследствии будет реализован приобретенный товар — в розницу либо оптом. Поэтому расчет сумм НДС, подлежащих вычету, должен производиться на основании абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ исходя из пропорции.

Арбитры рассуждали иначе. Нормами гл. 21 НК РФ не установлен порядок ведения раздельного учета, поэтому налогоплательщики обязаны сами обеспечить ведение раздельного учета таким образом, чтобы можно было достоверно определить, к какому виду деятельности относятся те или иные суммы налога, предъявленные к вычету. По ассортименту приобретенного товара невозможно определить, в каком режиме налогообложения данный товар будет реализован.

По смыслу ст. ст. 170 — 172 НК РФ налоговое законодательство не связывает обязанность налогоплательщика по ведению раздельного учета с моментом оприходования товаров, а право на налоговый вычет — с моментом реализации товара. В данном случае в целях применения налогового вычета важна лишь цель приобретения товара, которую налогоплательщик определяет самостоятельно и корректирует налоговые обязательства только в случае фактического изменения конечной цели использования товара, а точнее (в данном случае) способа его реализации.

Порядок распределения налога на основании пропорции применяется только в том случае, когда отсутствует объективная возможность определить, к какому конкретному виду деятельности относятся те или иные расходы (в частности, общехозяйственные расходы). Инспекция не учла, что одна единица товара не может являться предметом реализации оптом и в розницу, то есть относиться к нескольким видам деятельности.

Иными словами, судьи акцентировали внимание на следующем:

• исходя из пропорции нужно делить «входной» НДС со стоимости только тех покупок, которые предназначены для использования одновременно и в облагаемой, и в необлагаемой деятельности;
• НДС, относящийся к покупкам, которые будут использоваться только в облагаемой (необлагаемой) деятельности, необходимо определять, используя прямой способ, основанный на установленных реальных, подтвержденных первичными документами фактах.

Проиллюстрируем сказанное на простом примере. Предположим, организация в качестве подрядчика осуществляет облагаемую НДС деятельность, а также выполняет работы, подпадающие под действие пп. 15 п. 2 ст. 149 НК РФ . НДС со стоимости приобретаемых строительных материалов можно предъявлять к вычету в общем порядке, а в периоде, когда материалы переданы для выполнения «необлагаемых» работ, произвести восстановление налога в соответствующей сумме. Исключением будут являться лишь те покупки, которые изначально приобретены для выполнения работ в отношении памятника истории (культуры). При этом, если покупки относятся к общехозяйственным расходам (компьютеры, автомобили для административно-управленческого аппарата организации), долю подлежащего вычету НДС необходимо определять согласно пропорции. Добавим, сказанное справедливо при наличии в конкретном квартале облагаемой и необлагаемой реализации. При отсутствии выручки и превышении 5%-ного лимита по расходам на осуществление необлагаемых операций перед бухгалтером неизбежно встанет проблема исчисления суммы вычета. Но это уже совсем другая история и повод для отдельного анализа.

Сохранение памятников культурного наследия.

Т.Ю.Кошкина

Редактор журнала

«Строительство:

бухгалтерский учет

и налогообложение»

А если доходов временно нет?

В практике иногда случаются определенные периоды, когда фирма не ведет хозяйственных операций, приносящих доходы, между тем затраты все же осуществляются. Такое нередко наблюдается, например, у свежезарегистрированных организаций. Случается, что среди операций по расходам встречаются как облагаемые НДС, так и льготированные. Нужно ли делить такие расходы в учете? Ведь реализации товаров и услуг по факту не было.

До 2015 года Министерство финансов РФ разрешало в таких случаях пренебречь раздельным учетом ввиду отсутствия операций со льготами по НДС. Однако в 2015 году им была озвучена иная позиция, регламентирующая раздельный учет по НДС и в таких «безотгрузочных» периодах.

Как вести раздельный учет, если компания выдает займы

Есть мнение, что при выдаче займов компания вообще может не вести раздельный учет и ставить НДС к вычету в полной сумме. Но мы считаем, что это слишком рискованно. Прямых расходов на выдачу займов, как правило, нет. Но есть косвенные, например, связанные с оформлением договоров займа и их учетом. Поэтому общехозяйственные расходы безопаснее распределить между облагаемыми операциями и займами (письмо Минфина России от 12 февраля 2013 г. № 03-07-11/3574). Тем более что аналогичное мнение высказывают и судьи (постановление ФАС Северо-Западного округа от 12 января 2012 г. по делу № А42-7307/2010).

Допустим, расходы от необлагаемой деятельности превысили 5 процентов. Тогда, чтобы рассчитать вычет НДС, нужно определить общую сумму доходов, которая включает и выручку от необлагаемых операций. Для займов это только проценты, саму сумму займа учитывать не нужно. Чиновники и раньше считали, что в расчете пропорции должны участвовать только доходы по займам (письмо Минфина России от 29 ноября 2010 г. № 03-07-11/460). А с 1 апреля 2014 года это будет прямо следовать из Налогового кодекса РФ.

Учитывать нужно начисленные проценты, а не полученные. То есть даже если в договоре установлена отсрочка и плату за заем в текущем квартале компания не получает, для целей раздельного учета нужно брать в расчет проценты, которые начислены за этот период. Кстати, счета-фактуры на проценты по займам с 1 января выписывать не нужно (п. 3 ст. 169 НК РФ). Раньше надо было составлять такие документы с пометкой «без НДС».

Пример 1. Компания оказывает услуги, которые облагаются НДС, а также предоставляет контрагентам денежные займы. Важные для раздельного учета данные за I квартал 2014 года приведены в таблице ниже.

Согласно учетной политике общехозяйственные расходы нужно распределять между облагаемыми и необлагаемыми операциями пропорционально доле выручки по ним в общей сумме доходов. Таким образом, доля расходов на необлагаемые операции составит:

(6 136 000 руб. – 936 000 руб.) × 16,49%) : (6 136 000 руб. – 936 000 руб. + 8 260 000 руб. – 1 260 000 руб.) = 7%.

Так как этот показатель больше 5 процентов, компания должна вести раздельный учет НДС.

НДС по расходам, которые относятся только к реализации услуг, в сумме 1 260 000 руб. бухгалтер принял к вычету.

Показатели деятельности компании в I квартале 2014 года

Затем бухгалтер рассчитал сумму НДС по общехозяйственным расходам, которую можно принять к вычету. Данный показатель составляет 781 653,60 руб. (936 000 руб. × 83,51%). Остальную сумму налога по этим расходам бухгалтер включил в стоимость приобретенных товаров, работ, услуг в размере 154 346,40 руб. (936 000 – 781 653,6).