Раздельный учет НДС с 2018 года с примерами расчета в 2019 году
С 2018 года изменились правила ведения раздельного учета НДС. Поправка касается организаций, которые применяют “правило 5 процентов”. Покажем раздельный учет НДС с 2018 года с примерами.
Организации, которые проводят облагаемые и не облагаемые НДС операции, ведут раздельный учет НДС. В этом случае принимают к вычету налог по товарам, работам и услугам, относящимся к облагаемой деятельности. До сих пор были споры, как делить НДС, но с 2018 года все поменялось.
С 1 января 2018 года компании должны вести раздельный учет НДС по новым правилам. Заявить к вычету НДС можно по покупкам, которые относятся одновременно к облагаемым и необлагаемым операциям, если доля расходов на необлагаемые операции не больше 5 процентов (п. 4 ст. 170 НК).
Кроме того, компании не смогут принять к вычету входной НДС с покупок только для необлагаемых операций вне зависимости от доли расходов на эти сделки. В 2017 году, если расходы на необлагаемые операции были меньше 5 процентов расходов за квартал, компания вправе была не вести раздельный учет.
Входной НДС компании могли принять к вычету, а НДС по покупкам для необлагаемых операций – нет.
Такие изменения в НК РФ внес Федеральный закон от 27.11.2017 № 335-ФЗ.
Кроме того, с 1 января 2019 года ставка НДС выросла с 18% до 20%. См. все изменения по НДС c 2019 года>>
Важно: насколько опасна неверная ставка НДС (18%) в документах
С 1 января 2019 года ставка НДС выросла с 18% до 20%. У главбухов возникают проблемы из-за того, что контрагенты в 2019 году стали ошибаться в ставке НДС. Например, старая ставка 18 процентов по налогу попадает в платежки или счета-фактуры. Редакция «УНП» выяснила у налоговиков, как повлияет неверная ставка НДС в документах на результаты налоговых проверок.
Что делать с неверной ставкой НДС в документах
Раздельный учет НДС с 2018 года: новые правила
В кодексе закрепили правило: если расходы по необлагаемой деятельности менее 5 процентов, то НДС по смешанным расходам можно полностью принимать к вычету (Федеральный закон от 27.11.17 № 335-ФЗ). Если же траты относятся только к необлагаемой деятельности, то НДС надо учитывать в расходах компании (п. 4 ст. 170 НК). Споров больше не будет.
Если расходы на необлагаемый бизнес больше 5 процентов, то НДС по общим тратам можно принять к вычету пропорционально доле выручки от облагаемых операций за квартал. Такое правило действовало и раньше (см. схему).
Пример: Раздельный учет НДС при наличии операций, необлагаемых НДС
Компания ведет облагаемую и не облагаемую НДС деятельность. Данные для раздельного учета:
Расходы по облагаемой деятельности – 4 000 000 руб.
НДС с расходов по облагаемой деятельности (ставка НДС 20%) – 800 000 руб.
Расходы по необлагаемой деятельности – 118 000 руб.
НДС с расходов по необлагаемой деятельности (ставка НДС 20%) – 23 600 руб.
Общие расходы – 400 000 руб.
НДС с общих расходов – 80 000 руб.
Выручка от облагаемой деятельности (без НДС) – 5 500 000 руб.
Выручка от необлагаемой деятельности – 650 000 руб.
Сумма общих расходов, которые приходятся на необлагаемую деятельность, – 42 276,42 руб. (400 000 × (650 000 : (5 500 000 + 650 000)).
Общая сумма расходов по необлагаемой деятельности – 160 276,42 руб. (42 276,42 + 118 000).
Доля расходов по необлагаемой деятельности – 3,55% (160 276,42: (4 000 000 + 118 000 + 400 000) × 100%).
“Правило 5 процентов” выполняется. Это значит, что компания вправе полностью принять НДС в общих расходах к вычету. Сумма НДС к вычету составит 880 000 руб. (800 000 + 80 000).
Как закрепить правила раздельного учета НДС в 2019 году
Внесите изменения в учетную политику для целей налогообложения, чтобы делить НДС по новым правилам. Измените пункт, в котором вы закрепили «правило 5 процентов». Запишите условие, чтобы принять к вычету НДС по смешанным тратам.
Например, подойдет такая формулировка:
“…Если расходы на необлагаемые операции не превышают 5 процентов от общей суммы расходов ООО „Компания“ за квартал, суммы НДС, предъявленные продавцами по товарам, работам и услугам, одновременно используемым для облагаемых и необлагаемых операций, принимаются к вычету полностью”.
Раздельный учет НДС: риски
В НК РФ закреплено “правило 5 процентов”. Если расходы по необлагаемой деятельности менее 5 процентов от всех расходов компании, то она вправе принимать весь НДС к вычету. Но было неясно, можно ли принимать налог к вычету по расходам, которые относятся только к необлагаемой деятельности.
СМР для собственных нужд и НДС: особенности
Практически каждый субъект предпринимательства нуждается в каких-либо строительно-монтажных работах, причем достаточно часто компании стараются провести указанные работы собственными силами. При этом часто возникает вопрос: как быть с НДС?
Минфин РФ представил разъяснения по этому вопросу. В письме № 03-07-10/12, датированном 09.09.2010, ведомство указало, что при выполнении СМР собственными силами (т. е. все строительные работы осуществляются своими работниками либо подрядными организациями по собственному строительству) обязательно нужно исчислить НДС. А вот если к работам привлекаются сторонние лица (подрядчики), то налогом данную операцию облагать не нужно.
Как облагается НДС реализация продукции (работ, услуг)
Для начала следует отметить, что в нормативных актах данное понятие не раскрывается, поэтому разъяснить его можно только на основании общедоступной информации из разных источников. Итак, реализация — это:
- предоставление права собственности на продукцию, которая изготовлена для извлечения прибыли;
- передача выполненного объема работ в целях увеличения доходной части бюджета своей компании;
- оказание услуг в целях увеличения получаемой прибыли.
Переход права собственности является главным фактором в признании совершенной операции реализацией. Так, передача имущества во временное управление не подразумевает перехода собственности к другому субъекту предпринимательства и, соответственно, не может являться реализацией. Такой позиции придерживаются и налоговики, которые в 2012 году отразили указанное обстоятельство в письме № ЕД-4-3/7383@.
Что касается обложения реализации НДС, то данный налог привносит свои особенности в понятие «реализация» и даже некоторым образом меняет само определение, отраженное нами выше. Так, под обложение НДС в силу положений законодательства о налогах и сборах попадает даже безвозмездная передача товаров, которая для простого обывателя не является реализацией.
Таким образом, проявляется следующая цепочка: как только передача товаров (работ, услуг) будет признана реализацией, сразу необходимо исчислить НДС к уплате.
Технология раздельного учета НДС
Четкого описания методов и приемов дробления входящего налога на части не приведено ни в одном нормативном акте. В деловой практике чаще всего компания разрабатывает для подобных целей собственные методические указания, регламенты или положения, которые становятся неотъемлемой частью учетной политики. Схожего взгляда на решение проблемы раздельного учета НДС придерживаются судебные и налоговые органы в следующих документах: постановление ФАС Поволжского округа от 19.04.2011 № А55-19268/2010 и письмо УФНС Москвы от 11.03.2010 № 16-15/25433.
В то же время даже отсутствие официально закрепленной политики в области раздельного учета налога не является основанием для отказа в его возмещении. Имеется достаточно обширная судебная практика по указанному факту, по большей части она складывается в пользу налогоплательщика. Главным при этом является именно фактическое наличие положенного учета, в качестве обоснования можно привести постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 17.08.2011 № А53-19990/2010.
В то же время при отсутствии веских доводов, удостоверяющих наличие раздельного учета НДС, в вычете может отказать, в том числе, и суд (постановление ФАС Дальневосточного округа от 20.07.2011 № Ф03-2961/2011). Поэтому лучше все же закрепить применяемую методику в политике по учету и утвердить ее у директора.
Департамент общего аудита по вопросу восстановления НДС при выполнении «правила 5 процентов»
15.10.2015
Ответ
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ.
При этом передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).
Статьей 147 НК РФ установлено, что местом реализации товаров признается территория РФ, при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств:
— товар находится на территории РФ и не отгружается и не транспортируется;
— товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории РФ.
В рассматриваемом нами случае, безвозмездная передача рекламной продукции, а также материальных ценностей в целях благотворительности, была осуществлена на территории РФ, соответственно, возникает объект обложения НДС.
Статьей 149 НК РФ установлен перечень операций, не подлежащих обложению НДС.
Кроме того, в соответствии с подпунктом 25 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению НДС на территории РФ передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 рублей.
В соответствии с пунктом 4 статьи 149 НК РФ в случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями статьи 149 НК РФ, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.
Поскольку в рассматриваемой ситуации Организация ведет как облагаемую, так и не облагаемую НДС деятельность, на нее возлагается обязанность вести раздельный учет данных операций.
В соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:
принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 настоящего Кодекса — по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;
принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), — по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, и с учетом особенностей, установленных пунктом 4.1 настоящей статьи.
При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. Раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, перешедшими на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, осуществляется аналогично порядку, предусмотренному абзацем первым пункта 4.1 настоящей статьи.
При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.
Соответствующее право должно быть предусмотрено учетной политикой Организации.
Как следует из вопроса, доля расходов, относящихся к необлагаемым операциям, не превысила 5 процентов от величины общих совокупных расходов организации.
Соответственно, по нашему мнению, НДС по приобретенным товарам, использованным в необлагаемой НДС деятельности, может быть принят к вычету в полном объеме в периоде совершения необлагаемой операции в периоде совершения необлагаемых НДС операций.
Однако в абзаце 7 пункта 4 статьи 170 НК РФ прямо не указано о том, что налогоплательщик также не обязан восстанавливать ранее принятый к вычету НДС (в прошлых периодах) при осуществлении необлагаемых операций, в случае, если «необлагаемые» расходы не превысили 5 процентов.
О праве контролеров на самостоятельный расчет пропорции
Налоговый орган вправе самостоятельно осуществить расчет налоговых обязательств хозяйствующего субъекта с применением пропорции, отражающей долю дохода от видов деятельности, подлежащих обложению ЕНВД и подпадающих под ОСНО (Постановления ФАС ЗСО от 14.12.2009 по делу N А75-7085/2008, ФАС СКО от 31.03.2010 по делу N А63-9749/2009-С4-30).
О правомерности самостоятельного расчета пропорции контролерами говорится и в Постановлении ФАС ВСО от 16.02.2010 по делу N А33-5968/2009.
В ходе выездной налоговой проверки налоговым органом установлено, что в проверяемый период налогоплательщик по видам деятельности находился на разных режимах налогообложения: на общем и специальном в виде ЕНВД. Раздельный учет доходов и расходов по видам деятельности, относящимся к разным налоговым режимам, в спорный период налогоплательщиком не осуществлялся. При этом сумма налоговых вычетов по НДС за проверяемый период предъявлялась им в полном объеме по общему режиму налогообложения.
В результате бедолаге доначислили НДС со всеми вытекающими последствиями: штрафные санкции по п. 1 ст. 122 НК РФ, соответствующие неуплаченной сумме налога пени.
Рассматривая дело, ФАС ВСО указал, что при отсутствии раздельного учета доходов и расходов налоговый орган вправе не принимать вычеты в полном объеме. Однако инспекцией в целях объективного выявления налоговых обязательств налогоплательщика в спорном периоде самостоятельно исчислен удельный вес выручки, полученной при оптовой торговле, от общей суммы выручки по всем видам деятельности. Налоговым органом в ходе проверки исследованы и учтены все документы, представленные обществом: договоры, книги продаж, счета-фактуры, регистры налогового учета, декларации, — что отражено в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Таким образом, арбитры пришли к выводу о правомерности принятого налоговыми органами решения в рассматриваемой ситуации.
Однако следует иметь в виду, что наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем направлено на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которого не должно иметь произвольных оснований. Исчисление налогов расчетным путем производится на основании всей информации о налогоплательщике и на основании данных об иных аналогичных налогоплательщиках (Постановление ФАС ПО от 11.12.2009 по делу N А06-2021/2009 ).
Определением ВАС РФ от 13.04.2010 N ВАС-4151/10 отказано в передаче данного Постановления в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора.
Довольно любопытный, по мнению автора, вывод содержится в Постановлении ФАС СЗО от 23.04.2010 по делу N А44-4687/2009. Арбитры признали решение налогового органа в части доначисления НДС недействительным, поскольку инспекция неправомерно отказала предпринимателю в принятии к вычету сумм НДС, уплаченных поставщикам услуг связи и отопления. Основание — ИФНС не применила порядок расчета налога, предусмотренный ст. 170 НК РФ для налогоплательщиков, осуществляющих как облагаемые НДС, так и освобождаемые от налогообложения операции. Другими словами, контролеры не воспользовались своим правом самостоятельно осуществить расчет налоговых обязательств хозяйствующего субъекта с применением пропорции, за что и поплатились.
На каких счетах вести учет?
Первым шагом для внедрения раздельного учета НДС должно стать создание субсчетов второго порядка к сч.19. Примерный список в компании может выглядеть следующим образом:
- 1 — налог по активам, применяемым для обоих видов операций;
- 2 — налог по приобретенным объектам, используемым исключительно в деятельности, облагаемой НДС;
- 3 — налог, который в будущем увеличит стоимость готовой продукции, работ или услуг.
Чтобы понять порядок отражения сумм на счетах, приведем примеры проводок в случае приобретения внеоборотного актива.
Пример 1
Апрель
Дт 08 Кт 60 (куплен новый участок производственной линии) — 250 000 руб.
Дт 19.1 Кт 60 (отражен НДС при приобретении) — 45 000 руб.
Дт 60 Кт 51 (оплата поставщику) — 295 000 руб.
Дт 01 Кт 08 (оборудование поставлено на баланс) — 250 000 руб.
Май
Дт 20 Кт 02 (применен линейный метод начисления амортизации, срок использования установлен равным 5 годам) — 4 170 руб.
Июнь
Дт 19.2 Кт 19.1 (НДС по пропорции, направляемый на возмещение) —31 500 руб.
Дт 19.3 Кт 19.1 (НДС, увеличивающий стоимость основного средства) —13 500 руб.
Дт 68 Кт 19.2 (применение вычета НДС) —31 500 руб.
Дт 01 Кт 19.3 (увеличение балансовой стоимости оборудования) —13 500 руб.
Дт 20 Кт 02 (доначисление амортизации за май) — 225 руб.
Дт 20 Кт 02 (амортизация за июнь) — 4 390 руб.
Особенности определения налоговой базы
В зависимости от вида деятельности организации, существуют нюансы в формировании налоговой базы по НДС.
Для компаний, занимающихся продажей покупных товаров, налоговую базу НДС по операциям подлежащим налогообложению можно определить по формуле:
Получите 267 видеоуроков по 1С бесплатно:
У предприятий, реализующих товары собственного производства, схема усложняется за счет возникновения затрат на покупку сырья, расходные материалы и т. д. Здесь возникают вычеты НДС по приобретению у поставщиков, уменьшающие базу налогообложения.
При раздельном учете НДС, то есть при облагаемых и необлагаемых операциях и (или) применении различных ставок налога, налоговая база формируется отдельно по каждому виду операций, относящихся к определенной категории.
Для СМР и работ для собственного пользования налоговой базой считается совокупная стоимость всех работ и товаров. Обязательное условие при этом — расходы на собственные нужны не должны уменьшать базу по налогу на прибыль.
При ввозе товаров на таможенную территорию РФ в качестве базы для расчета налога принимается:
- таможенная стоимость ввозимых товаров. Определяется в соответствии с требованиями Таможенного кодекса РФ;
- таможенные пошлины;
- акцизы для подакцизных товаров.
В случае проведения операций в пользу третьих лиц, к которым относятся операции по агентским, комиссионным и договорам поручительства, налоговая база по НДС определяется как сумма дохода в виде агентских вознаграждений, дополнительного дохода, превышения возмещения затрат над фактическими, и т. д.
Тонкости учетной политики
Самостоятельно разработанный порядок ведения раздельного учета следует закрепить в учетной политике организации для целей налогообложения или в нескольких внутренних документах, которые в совокупности будут содержать правила, касающиеся порядка ведения налогоплательщиком раздельного учета.
На практике у хозяйствующих субъектов, совмещающих вышеуказанные режимы, довольно часто возникает так называемый общий НДС, то есть сумма налога, которая относится одновременно к обоим видам деятельности — «вмененной» и облагаемой в рамках ОСНО. Вот как раз с ним и возникает больше всего вопросов. Для того чтобы свести их к минимуму, в учетной политике следует прописать методику его распределения, руководствуясь при этом принципом, изложенным в п. 4 ст. 170 НК РФ.
Итак, для целей правильного исчисления НДС в рассматриваемой ситуации хозяйствующему субъекту необходимо все товары, работы, услуги, имущественные права разделить на следующие группы:
- используемые в операциях, облагаемых в рамках ОСНО (облагаемые НДС, «входной» налог принимается к вычету);
- используемые во «вмененных» операциях (сумма «входного» НДС учитывается в стоимости товаров (работ, услуг));
- используемые в обоих видах деятельности.
Для реализации поставленной задачи хозяйствующему субъекту в бухгалтерском учете к балансовому счету 19 «НДС по приобретенным ценностям» следует открыть соответствующие субсчета:
- 19-1 «НДС по приобретенным ценностям по ресурсам, используемым в налогооблагаемой деятельности»;
- 19-2 «НДС по приобретенным ценностям по ресурсам, используемым в деятельности, облагаемой ЕНВД»;
- 19-3 «НДС по приобретенным ценностям по ресурсам, используемым в обоих видах деятельности».
С первыми двумя все более или менее понятно. В третьем случае общий НДС распределяем с помощью пропорции.
Вопрос о вычетах. Три варианта решения
На практике довольно часто в момент приобретения товаров не известно, в какой деятельности они будут использоваться . Решение же вопроса о принятии (непринятии) к вычету той или иной суммы НДС не терпит отлагательств, поскольку от этого зависит стоимость товаров.
Данный пример наиболее актуален для хозяйствующих субъектов, осуществляющих оптово-розничную торговлю.
Как быть налогоплательщикам в такой ситуации?
По мнению автора, есть как минимум три варианта решения данной задачи. Перечислим их.
В первом случае сумма «входного» НДС принимается хозяйствующим субъектом к вычету в полном объеме в общеустановленном порядке. При этом счет-фактура поставщика отражается в книге покупок в соответствии с Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж .
Утверждены Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.
Если впоследствии товар, по которому НДС был принят к вычету, фактически будет реализован в розницу, подпадающую под действие гл. 26.3 НК РФ, то входной налог придется восстановить (п. 3 ст. 170 НК РФ). Далее счет-фактуру поставщика по этому товару регистрируют в книге продаж на сумму НДС, подлежащую восстановлению, с учетом норм п. 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж. Сумма НДС по таким товарам отражается в строке 090 разд. 3 декларации по НДС в том периоде, в котором они проданы в розницу, и учитывается в составе расходов, относящихся к ЕНВД.
При втором варианте «входной» НДС в полном объеме включается в стоимость товара в соответствии с пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ при условии, что вся партия товара будет реализована через розничную сеть. В таком случае регистрировать счет-фактуру поставщика в книге покупок нет необходимости, поскольку плательщики ЕНВД не являются плательщиками НДС.
Если же при осуществлении хозяйственной деятельности товар частично или в полном объеме будет реализован по договорам поставок (оптом), на дату возврата товара из розничной сети на склад счет-фактуру регистрируют в книге покупок в сумме, которая приходится на стоимость товара, реализованного оптом.
Ну и наконец, третий вариант решения поставленной задачи больше подходит к ситуации, когда заранее известно, что товар будет реализован как через розничную сеть, так и по договорам поставок, однако на дату закупки товара невозможно точно определить, какая часть будет продана в рамках ОСНО (оптом), а какая — в рамках спецрежима в виде ЕНВД (в розницу).
В таком случае хозяйствующий субъект сталкивается с ситуацией, когда ни принять весь НДС к вычету, ни полностью учесть «входной» налог в стоимости товаров невозможно. Здесь необходимо распределить суммы «входного» НДС между двумя видами деятельности. Например, делением налога пропорционально доле товаров, реализованных в предыдущем налоговом периоде оптом и в розницу. Однако и в этом есть свои минусы: впоследствии по мере фактической реализации товаров возникает необходимость в корректировке сумм НДС, предъявленных к вычету.
