Совмещение ОСНО и ЕНВД ИП: нюансы
Предприниматель, перешедший в некоторых видах деятельности с ОСНО на «вмененку» освобождается по ним от уплаты НДС, НДФЛ и налога на имущество.
Поэтому чрезвычайно важно разделить между этими двумя системами доходы и расходы ИП. Разобраться во всех тонкостях налогового учета в этом случае не так-то просто, поэтому при использовании одновременно двух налоговых систем, ИП целесообразно пользоваться услугами квалифицированного бухгалтера
В помощь ему может быть предоставлена Книга учетов доходов и расходов, которую должен вести ИП и которая существенно облегчает ведение раздельного учета при смешанном налогообложении.
Таким образом, как для индивидуальных предпринимателей, так и для обществ с ограниченной ответственностью, совмещение «вмененки» и ОСНО имеет ряд особенностей
Наиболее пристальное внимание следует уделять распределению между ними прибыли и расходов. Чем понятнее, прозрачнее и правильнее будет это разделение при расчете налоговых сборов, тем более эффективно можно будет сэкономить на обязательных выплатах в государственный бюджет
Порядок учета НДС при продаже основных средств
Как прочие хозяйственные операции, продаже основного средства сопровождается начислением НДС. Налогом будет облагаться вся актива при реализации. Если по итогам операции компания получила убыток, то восстанавливать ранее принятый к вычету НДС на разницу между продажной и остаточной стоимостью не нужно.
Начисление НДС при продаже основного средства осуществляется на дату:
- получения авансового платежа;
- отгрузки ОС покупателю.
Указанные положения содержатся в ст. 167 НК РФ. Каким образом определяется момент отгрузки покупателю? В этом случае следует внести отличия в движимое и недвижимое имущества. Под моментом продажи движимого ОС понимают дату первого составленного первичного документа, оформленного на покупателя (например, дата составления акта по форме ОС-1). Если продаже подлежит недвижимый объект, то датой передачи его покупателю будет дата, указанная в передаточном акте или ином документе о передаче (например, дата в ОС-1а).
Исчисление НДС будет зависеть от того, каким образом входной НДС учитывали при приобретении этого средства. Если на 01 счет основное средства ставили без НДС, либо оно было приобретено у неплательщика НДС, то в случае реализации имущества НСД начисляется на всю продажную стоимость. Если при приобретении на 01 счете НДС был учтен, то НДС рассчитывается с разницы между продажной и остаточной стоимостью.
Перевод отдельных видов деятельности на уплату ЕНВД
Представим, что организация, применяющая общий режим налогообложения, приобрела основное средство. Затем несколько или один из видов осуществляемой деятельности перевели на уплату ЕНВД.
При расчете налога на прибыль руководствуемся тем же порядком, который применяется в ситуации с совмещением общего режима и ЕНВД.
Указанный порядок см. выше.
Теперь о восстановлении НДС. Как мы уже говорили, если плательщик НДС начинает использовать основные средства во «вмененной» деятельности, то суммы НДС, ранее принятые этим налогоплательщиком к вычету, подлежат восстановлению. Однако что делать, если основное средство продолжает одновременно использоваться и в рамках деятельности, облагаемой по общей системе? Обратимся к Письму Федеральной налоговой службы от 02.05.2006 N ШТ-6-03/462@. В этом документе налоговики указали, что в данной ситуации необходимо пользоваться положением все того же п. 4 ст. 170 НК РФ. При этом на основании пп. 2 п. 3 ст. 170 Кодекса суммы налога подлежат восстановлению и перечислению в бюджет в налоговом периоде, когда основное средство начали использовать в том числе в деятельности, облагаемой ЕНВД.
Приведем пример.
Пример 3. ООО «Лесничий» занимается оптовой торговлей и применяет общую систему налогообложения. В октябре 2006 г. оно приобрело копировальный аппарат стоимостью 11 800 руб., в том числе НДС 1800 руб. Сумму НДС фирма полностью приняла к вычету.
По Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, средства копирования включаются в третью амортизационную группу. Общество установило для данного объекта основных средств срок полезного использования 4 года. Начисление амортизации производится линейным способом.
С 1 января 2007 г. общество также начало осуществлять деятельность в сфере розничной торговли, подпадающую под ЕНВД.
В январе 2007 г. выручка от реализации, полученная в связи с деятельностью, подлежащей налогообложению по общей системе, составила 890 700 руб., в том числе НДС 135 869,49 руб. А выручка от реализации в сфере розничной торговли — 340 600 руб.
Рассчитаем сумму налога на добавленную стоимость, подлежащую восстановлению, и отразим ее в бухгалтерском учете.
Решение
- Ежемесячная сумма амортизация составит:
(10 000 руб. : 4 года) : 12 мес. = 208,33 руб.
- Суммарная амортизация за ноябрь — декабрь 2006 г. составит:
208,33 руб. x 2 мес. = 416,66 руб.
- Определим остаточную стоимость копировального аппарата на момент перехода на уплату ЕНВД:
10 000 руб. — 416,66 руб. = 9583,34 руб.
- Доля выручки от реализации по «вмененной» деятельности в общем объеме выручки:
340 600 руб. : (890 700 руб. — 135 869,49 руб. + 340 600 руб.) x 100% = 31,09%.
- Сумма НДС, подлежащая восстановлению, составит:
1800 руб. x 9583,34 руб. : 10 000 руб. x 31,09% = 536,30 руб.
- Счет-фактура, на основании которого сумма налога была принята к вычету, регистрируется в книге продаж на сумму восстановленного НДС. Поэтому вносить изменения в книгу покупок не нужно. Такой порядок установлен п. 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость.
Примечание. Данные Правила утверждены Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.
- Для целей налогообложения прибыли восстановленная сумма НДС учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в соответствии со ст. 264 НК РФ. Проводки, которые необходимо сделать в бухгалтерском учете, приведены в табл. 2 на с. 30.
Налог на добавленную стоимость
Бухгалтеру нужно организовать раздельный учет «входного» НДС в части общехозяйственных (управленческих) расходов. Такая обязанность прямо вытекает из положений п. 4 ст. 170 НК РФ. Речь идет о восстановлении НДС по общехозяйственным расходам. Опять же это следует из того, что у организации два вида деятельности: переведенный и не переведенный на ЕНВД.
В этой ситуации бухгалтер определяет суммы «входного» НДС, относящиеся к расходам, которые связаны с деятельностью:
- переведенной на ЕНВД — суммы «входного» НДС к вычету не принимаются, а учитываются в стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг);
- облагаемой НДС — суммы «входного» НДС принимаются к вычету в общеустановленном порядке;
- организации в целом — имеются в виду расходы, которые нельзя однозначно отнести к какому-либо определенному виду деятельности.
Далее рассмотрим вариант, как определить суммы НДС по расходам, которые не относятся прямо ни к одному виду деятельности (т.е. общехозяйственные). Иными словами, нужно распределить «входной» НДС по указанным расходам между деятельностью по продаже товаров в розницу и деятельностью по продаже основного средства. Применительно к рассматриваемой ситуации такое распределение производится в том налоговом периоде, когда организация продала объект ОС.
Распределять НДС следует пропорционально выручке за налоговый период, т.е. пропорционально выручке от облагаемой (не облагаемой) НДС деятельности за этот же налоговый период.
В результате появятся две суммы «входного» НДС. Одна из них подлежит вычету, а другая вычету не подлежит и в расходах для целей исчисления налога на прибыль не учитывается.
М.Н.Озерова
К. э. н.,
специалист
ИАС «Консалтинг. Стандарт»
г. Санкт-Петербург
Совмещение спецрежимов
Что делать, если фирма приобрела основное средство в период совмещения и использует данное основное средство как в деятельности, подпадающей под ЕНВД, так и в деятельности, переведенной на УСН (с объектом налогообложения доходы минус расходы)?
В п. 8 ст. 346.18 НК РФ Налогового кодекса есть норма, где указано: при одновременном применении УСН и уплате ЕНВД необходимо вести раздельный учет доходов и расходов. Но как поступить, если невозможно четко разделить расходы на приобретение основного средства (например, при покупке здания, в котором будет осуществляться в том числе деятельность, подпадающая под ЕНВД)?
В том же п. 8 ст. 346.18 Кодекса указано, что если невозможно обеспечить раздельный учет доходов и расходов при совмещении двух спецрежимов, то расходы погашаются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении УСН и уплате ЕНВД.
Однако, как выяснилось, на практике применять данную норму в отношении учета основных средств довольно затруднительно. Поясним почему.
Наверняка каждый квартал доли доходов, полученных от ведения деятельности, подпадающей под ЕНВД, и деятельности, переведенной на УСН, будут разными. Соответственно, если списывать расходы на приобретение основных средств пропорционально долям доходов, они почти всегда будут различаться. Таким образом, выполняя одну норму закона, мы нарушаем другую, а именно п. 3 ст. 346.16 НК РФ, в котором указано, что в течение налогового периода расходы на приобретение основных средств при УСН принимаются за отчетный период равными долями.
В подобных ситуациях налогоплательщикам остается надеется на разъяснения компетентных органов. Однако и ФНС России, и Минфин России до сих пор молчат.
В беседе с представителем УФНС России по г. Москве была озвучена такая точка зрения. В изложенной ситуации расходы на приобретение данного основного средства следует учитывать только по УСН. Вывод основан на том, что в целом организация, приобретающая средства, находится на «упрощенке», а ЕНВД — это только налог, уплачиваемый по одному из видов деятельности фирмы.
Не спорим: такая позиция — самая оптимальная для налогоплательщиков. Ведь можно без проблем учесть в расходах всю стоимость приобретенного основного средства. Однако согласятся ли с ней в налоговой инспекции?
Некоторые эксперты предлагают использовать другой метод. Необходимо единовременно (допустим, на начало года) определить пропорцию доходов, полученных от ведения видов деятельности, переведенных на разные спецрежимы, и весь год при списании стоимости основного средства брать за основу именно эту пропорцию.
Этот способ, возможно, и не вызовет нареканий со стороны налоговиков, но только в том случае, если доли доходов, полученных от видов деятельности, переведенных на разные специальные налоговые режимы, будут постоянными в течение года. Если же они будут сильно различаться (особенно в сторону уменьшения от деятельности, переведенной на УСН), то вопросов не избежать.
В этом случае организациям, не первый год совмещающим УСН и ЕНВД, можно посоветовать определить усредненную пропорцию исходя из данных прошлых лет.
Конечно же, все способы, которые вы выберете для себя, необходимо будет отразить в учетной политике.
Н.Н.Комова
Эксперт
журнала «Вмененка»
Расчет НДС и налога на прибыль при продаже объекта ОС
Налоговая база по НДС в рассматриваемой ситуации будет определяться с учетом положений п. 3 ст. 154 НК РФ: при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости, включающей уплаченный НДС, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества с учетом НДС и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).
Таким образом, налоговой базой по НДС при реализации основного средства организацией, уплачивающей ЕНВД, будет «межценовая разница». Применительно к нашему примеру она составит 2500 руб. (150 000 руб. — 147 500 руб.).
Согласно п. 4 ст. 164 НК РФ при реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с НДС в соответствии с п. 3 ст. 154 НК РФ, применяется так называемая расчетная ставка. Она определяется как процентное отношение налоговой ставки (18%) к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер ставки. В рассматриваемом случае расчетная ставка НДС будет равна 18/118.
Тогда, обращаясь к нашему примеру, сумма НДС при продаже автомобиля составит 381,36 руб. (2500 руб. х 18% : 118%). В бухгалтерском учете ООО «Восход» продажа автомобиля будет отражена следующими записями:
в сентябре 2006 г.
Д 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — К 91 «Прочие доходы и расходы» — 150 000 руб. — отражена продажная стоимость автомобиля;
Д 91 — К 68 «Расчеты по налогам и сборам» — 381,36 руб. — начислен НДС при реализации автомобиля;
Д 01, субсчет «Выбытие основных средств» — К 01 — 236 000 руб. — списана балансовая стоимость автомобиля;
Д 02 — К 01, субсчет «Выбытие основных средств» — 88 500 руб. (5900 руб. х 15 мес.) — списана сумма начисленной амортизации;
Д 91 — К 01, субсчет «Выбытие основных средств» — 147 500 руб. (236 000 руб. — 88 500 руб.) — списана остаточная стоимость автомобиля.
Чтобы определить доход от продажи основного средства для целей исчисления налога на прибыль, нужно решить, имеет ли организация право уменьшить этот доход на остаточную стоимость объекта ОС. Полагаем, что имеет. Более того, это право не оспаривается и некоторыми представителями налоговых органов.
В частности, в размещенных в СМИ ответах на вопросы представители налогового ведомства разъясняют, что при реализации основного средства, используемого в деятельности, по которой уплачивается ЕНВД, необходимо руководствоваться ст. 268 НК РФ. Иными словами, доход от реализации объекта ОС следует уменьшить на его остаточную стоимость. При исчислении остаточной стоимости реализованного объекта, поясняют чиновники, организации необходимо учесть, что первоначальная стоимость объекта уменьшается на сумму начисленной амортизации за период, когда объект использовался в деятельности, переведенной на ЕНВД. Значит, организации следует рассчитать амортизацию за весь период эксплуатации основного средства по правилам налогового учета.
Для целей налогообложения прибыли норма амортизации определяется исходя из срока полезного использования объекта в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1.
Согласно Классификации легковые автомобили относятся к III амортизационной группе, для которой срок полезного использования установлен в пределах свыше трех лет до пяти лет включительно.
Возвращаясь к примеру, предположим, что бухгалтер ООО «Восход» для расчета амортизации по автомобилю в целях налогообложения прибыли установил тот же срок полезного использования, что и для бухгалтерского учета, — 40 мес. и выбрал тот же способ начисления амортизации — линейный.
В таком случае остаточная стоимость, на которую может быть уменьшен доход от реализации автомобиля в целях налогообложения прибыли, будет равна остаточной стоимости по данным бухгалтерского учета — 147 500 руб. А прибыль от реализации автомобиля составит 2118,64 руб. (150 000 руб. — 381,36 руб. — 147 500 руб.).
Расходы при совмещении ЕНВД и ОСНО
При совмещении двух режимов расходы надо обязательно выделять на те, что идут по ОСНО, по ЕНВД и по совмещению двух этих режимов. При этом последние нужно распределить по видам деятельности.
Для того, чтобы бухгалтеру было проще разобраться с расходами, в учетной политике следует заранее определить, как разделять имущество, средства на выплату заработной платы и пр. Таким образом появиться возможность выделить те траты, которые не включаются в расчет налога на прибыль.
Но если разграничить расходы по каким-то причинам не удается, что делать в этом случае? Следует воспользоваться долевым распределением, то есть отдельно учитывать:
- расходы на покупку транспорта, оборудования и т.п.;
- расходы на оплату больничных листов;
- зарплату руководящего состава и обслуживающего персонала.
