Прямые и косвенные: Минфин озвучил требования к делению затрат

Считаем прямые расходы

Чтобы прямая затрата повлияла на снижение налоговой базы в текущем периоде, она должна относиться к продукции, проданной в этом периоде или работе, в этот период совершенной. Затраты нельзя учесть как прямые расходы и списать, если:

• производство не завершено;
• продукция произведена, но лежит на складе;
• продукция уже погружена, но еще не реализована и т.п.

Вычислим сумму, которую фирма-производитель вправе вычесть из налоговой базы. Для этого пригодна следующая формула:

ПРУНП = СПР — ПРНПр — ПРС — ПРОНР

где:

• ПРУНП – прямые расходы, уменьшающие налог на прибыль в отчетный период;
• СПР – сумма всех прямых расходов;
• ПРНПр – прямые расходы по незавершенному на конец периода производству;
• ПРС – прямые расходы по продукции, содержащейся на складах;
• ПРОНР – прямые расходы по прошедшей отгрузку продукции, которая еще не продана, то есть право собственности на нее пока не перешло от реализатора к приобретателю.

Для торговых организаций формула расчета прямых расходов будет немного отличаться:

ПРСНП = (ПРДП + ОПП) — ПРОС

где:

• ПРСНП – прямые расходы, снижающие налог на прибыль в данный налоговый период;
• ПР – прямые расходы по данному периоду;
• ОПП – прямые расходы, перешедшие по остаткам с прошлого периода;
• ПРОС – прямые расходы по остаткам на складе (в том числе и товаров, находящихся в пути на склад, а также только едущим к покупателю, но еще не выкупленным им).

Распределение расходов по видам продукции

Этот процесс зависит от отраслевой особенности организации и выбранного метода калькуляции себестоимости

Важно правильно установить соотношение между изготовленной продукцией и понесенными расходами. Косвенные затраты могут распределять в два этапа

Сначала они группируются по месту возникновения (цех, подразделение или отдел). Затем перераспределяются по видам изделий. При этом важно определить базу для классификации расходов. Например, при расчете зарплаты администрации может использоваться число работников, для калькуляции электроэнергии — площадь и т.д.

Учет прямых затрат

Расходы, которые связаны с изготовлением продукции, отражаются по счетам 20 «Основ­ное», 23 «Вспомогательное производство». В их разрезах открываются аналитические статьи затрат. Учет оформляется такими проводками:

ДТ 20 (23) КТ 2, 4, 5 — списаны расходы в производство;

ДТ 20 КТ 28 – учтены потери от брака.

Косвенные расходы отражаются на статьях «Общепроиз­водственные», «Общехозяйственные» и «Затраты на продажу». К первой группе относятся:

• расходы по использованию машин и оборудования;
• амортизация и затраты на ремонт ОС, используемых в производстве;
• плата за коммунальные услуги;
• аренда помещений, машин и оборудования, используемого в производстве;
• оплата труда работников.

В плане счетов это отражается так:

ДТ 25 КТ 02, 60, 69, 70 — учтены расходы по обслуживанию основных производств.

В конце месяца накопленные суммы списываются в ДТ 20 (23) в части, которая входит в себестоимость основного (вспомогательного) производства.

Учет косвенных затрат

Распределение косвенных затрат предусматривает некоторые трудности. Так как полная себестоимость продукции или услуг зачастую служит основой для определения отпускной цены, нужно распределить все косвенные затраты между произведенными продуктами.

Для этого надо определить, какую часть общих накладных затрат несет определенный товар. Для этого вводится понятие коэффициента поглощения. Он может рассчитываться на основе некоторой базы распределения. Одним из способов распределения является разделение накладных затрат пропорционально прямым затратам труда. В данном случае базой распределения будут служить соответствующие прямые расходы, а коэффициентом поглощения – доля таких прямых расходов на производство того или иного вида продукции в общей сумме соответствующих прямых издержек. Именно данная база распределения косвенных затрат является самой распространенной.

Разработана методика расчета себестоимости, Direct Costs (директ-костинг), при которой косвенные затраты не включаются в себестоимость, а относятся к финансовому результату, то есть вычитают всю сумму косвенных расходов из дохода.

Что такое прямые и что такое косвенные расходы

Налоговый Кодекс не дает четкого регламента, какие затраты к какому типу относить. Право считать определенные виды затрат прямыми предоставлено самим организациям, только они должны его обосновать в своей внутренней документации, а руководитель – утвердить.

С косвенными расходами проще – все траты, которые не сочтены прямыми или внереализационными, считаются косвенными.

В производстве и торговле состав этих типов затрат существенно отличается.

Прямые и косвенные расходы при производстве товаров и услуг

Определяя, к какому типу отнести расходы на производство, руководитель должен брать во внимание, что к прямым, как правило, следует причислить те расходы, которые используются для выпуска товаров (услуг) и их продвижения, продажи. Важна и специфика деятельности, отраслевые особенности процесса производства

Примерное перечисление прямых расходов производственных фирм может выглядеть так.

1. Материальные издержки:
   • уплата за приобретенное сырье;
   • затраты на производственные материалы;
   • приобретение оборудования и комплектующих;
   • стоимость полуфабрикатов, если в производственном процессе выполняется их переработка.
2. Финансовые издержки:
   • заработная плата для персонала;
   • взносы в социальные и страховые фонды.
3. Амортизационные издержки – закономерное снижение стоимости основных средств вследствие их «срабатываемости» со временем.

К СВЕДЕНИЮ! Если организация привлекает для производства работ сторонних людей по субподрядам, то оплата этой деятельности также считается прямыми расходами, так как имеет непосредственную связь с производством, несмотря на то, что в примерном перечне в ст.318 НК ее нет.

Внереализационные расходы учитываются отдельно.

Все остальные типы расходов, напрямую не связанные с производством, считают как косвенные.

ВАЖНО! Иногда случаются «пограничные» ситуации распределения расходов, в таких случаях необходимо обоснование руководства. Однако, следует помнить, что к косвенным по закону нельзя отнести затраты, объективно имеющие отношение к производству, например, средства на закупку сырья, учитывающие себестоимость единицы выпускаемой продукции

Прямые и косвенные затраты в торговле

Торговые отношения предусматривают зафиксированный перечень прямых расходов, утвержденный ст. 320 НК РФ. Здесь «самодеятельность» руководства неправомерна. Согласно законодательству, в торговой деятельности к прямым расходам следует относить такие.

1. Затраты при закупке товаров: способ ее определения лежит на самой организации, в частности, это:
   • закупочная цена;
   • расходы на фасовку;
   • стоимость упаковки и тары;
   • оплата складских услуг и др.
2. Расходы по доставке до склада приобретателя, если эти средства не заложены в стоимость товара. В остальных случаях транспортные расходы правильнее счесть косвенными, поскольку они не соотносятся с продажей товара.

Внереализационные расходы также подчинены отдельному учету.

Остальные затраты будут сочтены косвенными – они напрямую снижают прибыль данного отчетного налогового периода.

Определение

Прямые расходы — это затраты, связанные с изготовлением определенного вида продукции, которые могут быть включены в себестоимость. К ним относятся:

• стоимость сырья и основных материалов;
• цена покупных изделий и полуфабрикатов;
• затраты на топливо и электроэнергию;
• оплата труда рабочих;
• амортизация оборудования.

Косвенные расходы — это затраты, связанные с изготовлением продукции, которые напрямую нельзя отнести к конкретному виду работ. Они распределяются по всему ассортименту. Коэффициенты и показатели, по которым происходит классификация, закладываются в учетной политике.

Каково мнение судей по распределению затрат?

Рассмотрим, что думают по поводу распределения расходов различные судебные инстанции.

Материальные затраты. В ходе проверки налоговиков не устроило то, что налогоплательщик не включил в состав прямых расходов материальные затраты, составляющие достаточно большой вес в удельной структуре расходов. Суд в Постановлении ФАС УО от 25.02.2010 N Ф09-799/10-С3 поддержал позицию налогового органа, указав, что налогоплательщик неправомерно сузил приведенный в п. 1 ст. 318 НК РФ перечень прямых расходов, исключив из состава прямых расходов в целях налогообложения прибыли материальные затраты предприятия без какого-либо экономического обоснования. Налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести материальные затраты к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели. Произвольное, без какого-либо анализа механизма учета затрат и экономического обоснования, отнесение материальных затрат в состав косвенных расходов противоречит ст. ст. 254, 318, 319 НК РФ.

Аналогичное мнение озвучено в Постановлениях ФАС УО от 06.05.2010 N Ф09-3091/10-С3 и Президиума ВАС РФ от 02.11.2010 N 8617/10. Арбитры высшей судебной инстанции указали на то, что затраты на приобретение всего сырья и материалов, используемых в том или ином виде для производства продукции, относятся к прямым расходам, поименованным в пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ. Следовательно, они включаются в расходы текущего отчетного периода по мере реализации продукции, в стоимости которой они учтены, то есть относятся к прямым расходам по выпуску конкретной продукции (товаров, работ, услуг).

Расходы на оплату труда. В отличие от предыдущей категории затрат оплата труда врачей, а особенно медперсонала, не всегда может быть однозначно связана с оказанием конкретного вида медицинских услуг. Отдельные сотрудники могут оказывать различные виды медицинской помощи, что говорит о косвенном их участии. Расходы на оплату труда такого персонала учреждение может отражать в составе косвенных затрат. Причем не обязательно прописывать это в учетной политике. Само по себе отсутствие в учетной политике указания на отнесение к косвенным расходам затрат на оплату труда работников, которые непосредственно не задействованы в основной деятельности, не может являться основанием для отнесения спорных затрат к прямым расходам (Постановления ФАС МО от 02.04.2010 N КА-А40/2846-10, ФАС СЗО от 28.06.2010 по делу N А66-13314/2009). Но нужно обязательно указать, расходы на оплату труда каких сотрудников считаются прямыми, то есть перечислить категории сотрудников, которые задействованы в каком-либо одном направлении приносящей доход деятельности. Тогда расходы на оплату труда иных лиц в составе прямых расходов учитываться не будут (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 16.12.2009 N 09АП-25180/2009-АК).

Взносы во внебюджетные фонды. Очевидно, что классификация данного вида расходов определяется тем, в какой вид затрат включаются расходы на оплату труда, на которые начисляются страховые взносы во внебюджетные фонды. Если оплату труда того или иного сотрудника можно отнести к прямым расходам, то, соответственно, и взносы с нее также относятся к данной категории затрат. Справедливо и обратное, если оплата труда отдельных сотрудников подпадает под категорию косвенных, то сюда же следует отнести и страховые взносы во внебюджетные фонды. Между тем далеко не всегда организации и учреждения четко прописывают в учетной политике или в приложении к ней, какие расходы на уплату взносов и оплату труда включаются в прямые, а какие — в косвенные, попросту давая ссылку на общие нормы ст. 318 НК РФ.

В таком случае налогоплательщику следует быть готовым к тому, что налоговики потребуют отнести в состав прямых расходов все те, которые рекомендованы в п. 1 ст. 318 НК РФ. Например, в Постановлении ФАС ВВО от 20.11.2009 по делу N А82-7247/2008-99 сказано, что затраты на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, налогоплательщик должен был учитывать в составе прямых расходов. Налогоплательщику не удалось отстоять иное мнение, так как особый порядок распределения затрат на прямые и косвенные расходы и конкретный перечень прямых расходов им в учетной политике определен не был, что дало повод ревизорам и судьям использовать рекомендуемый ст. 318 НК РФ перечень прямых расходов. Правда, в состав прямых расходов включаются не все взносы, а лишь те, которые непосредственно связаны с основным видом деятельности.

Как учитываются расходы при реализации лекарств и медикаментов?

В случае, когда медучреждения занимаются реализацией лекарств и медикаментов, в прямые расходы включается стоимость покупных товаров (лекарств, медикаментов, изделий медицинского назначения). К ним могут быть также добавлены расходы на их доставку до медучреждения (если они отдельно выделены). Напомним, существует два способа учета покупателями расходов на доставку товаров: в составе цены приобретения товаров либо в составе прямых расходов. При этом в обоих случаях не имеет значения, каким образом доставлялся товар: собственным транспортом, транспортом поставщика или транспортной организацией (Постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 27.09.2010 N 09АП-21792/2010-АК, ФАС МО от 21.01.2011 N КА-А40/17182-10).

Если стоимость товаров сформирована налогоплательщиком с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров, то такие расходы отражаются в декларации как прямые в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ по мере реализации товаров. Аналогичная ситуация складывается, когда налогоплательщик учитывает транспортные расходы отдельно от стоимости покупных товаров. Порядок учета таких расходов определен абз. 3 ст. 320 НК РФ. Сумма транспортных расходов по среднему проценту распределяется между проданными и нереализованными товарами, то есть такие расходы учитываются в качестве прямых.

Напомним, в данном случае речь идет о том, что учреждение, имеющее свой аптечный пункт, продает лекарства и медикаменты отдельно, не закладывая их цену в стоимость медуслуг. Если же услуги входят в стоимость товаров медицинского назначения, то их следует рассматривать как материальные затраты и включать в прямые или косвенные расходы (согласно закрепленному в учетной политике решению).

Что выгоднее для организации?

Любому руководителю с денежной точки зрения более практично отнести как можно большее число затрат к косвенным: ведь тогда снизится база по налогу на прибыль в конкретном периоде (п.2 ст.318 НК). Налоговые органы, естественно, поддерживают противоположную позицию.

В нормативной базе организации должен быть утвержден перечень прямых затрат, он не обязательно должен совпадать с рекомендательным, но непременно должно быть обоснование этого распределения. К косвенным расходам, в случае выбора, руководство имеет право причислить лишь те затраты, которые никак нельзя счесть прямыми.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! С точки зрения налоговиков, в спорных ситуациях следует признать расход прямым – этот перечень является открытым, – нежели необоснованно расширять количество косвенных затрат. Можно налог, обычно признаваемый косвенным, счесть прямым, но обратное недопустимо

Методика анализа косвенных расходов

Для проведения анализа косвенных расходов по статьям затрат используют данные аналитического бухгалтерского учёта.

В процессе анализа косвенных затрат вначале следует выяснить причины, из-за которых изменилось их абсолютное и относительное значение.

Косвенные расходы делятся на:

• условно-постоянные;
• условно-переменные. Их роль корректировать процент выполнения плана по производству товара. Фактические данные сравнивают с плановой величиной накладных расходов.

Кроме сравнения значений с плановыми показателями, проведение анализа динамики косвенных затрат возможно с помощью сравнения ряда отчетных временных периодов, как правило за три последних года.

По своему составу эти комплексные группы расходов состоят из нескольких статей затрат, которые также анализируются аналогичным образом.

Данное сопоставление значений показывает, насколько колебалась их доля в общей структуре расходов в динамике и по сравнению с планом. Благодаря этому можно увидеть какая наблюдается тенденция — роста или снижения.

Оценка отклонений фактических расходов от сметы зависит от причин вызвавших экономию либо перерасход по каждой статье затрат. Экономия может быть связана с невыполнением намеченных мероприятий по улучшению условий труда, технике безопасности, а также подготовке квалифицированных кадров. Невыполнение этих пунктов может принести организации урон, значительно превосходящий сэкономленную сумму. В ходе анализа выясняют причины относительно перерасхода или экономии средств по каждой статье затрат.

Анализ должен выявить непроизводительные затраты или потери спровоцированные бесхозяйственностью. Их можно рассматривать как неиспользованные резервы снижения себестоимости продукции.

Затем проводиться сравнительный анализ косвенных затрат на денежный эквивалент товара за ряд отчетных периодов и сравнивается с плановыми показателями. С помощью такого сопоставления, в общем, и по отдельным статьям этих расходов можно выявить их долю в денежном эквиваленте товарной продукции, как она колебалась по годам или кварталам, какая наблюдается тенденция – их снижение или повышение в денежном эквиваленте товарной продукции.

В заключение анализа косвенных затрат подсчитываются резервы возможного их сокращения и разрабатываются конкретные рекомендации по их освоению.

Мы коротко рассмотрели косвенные затраты, статьи косвенных затрат, а также учет косвенных затрат и методика их анализа. Оставляйте свои комментарии или дополнения к материалу.

В чем с позиции налогообложения отличие прямых затрат от косвенных?

Для целей налогообложения отличие между прямыми и косвенными (накладными) расходами заключается в различном порядке отнесения их к затратам, учитываемым при исчислении налога на прибыль (п. 2 ст. 318 НК РФ):

• косвенные расходы на производство и реализацию, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относятся к расходам текущего периода;
• прямые расходы относятся к расходам текущего (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены.

Поясним каждую из приведенных категорий расходов.

Косвенные расходы учитываются при налогообложении независимо от факта получения доходов, которые они уменьшают. Главное — сам факт их осуществления, их экономическое обоснование и документальное подтверждение, о чем свидетельствуют судебные решения. В частности, в Постановлении ФАС ПО от 27.08.2009 по делу N А57-3361/2009 арбитры указали, что законодатель не обусловил принятие косвенных расходов в целях налогообложения наличием в том же налоговом периоде доходов от реализации продукции (работ, услуг). Поэтому принятие для целей налогообложения фактически осуществленных косвенных расходов даже при отсутствии в том же периоде доходов от деятельности не противоречит положениям гл. 25 НК РФ.

Примечание. Косвенные затраты (накладные расходы) — затраты (расходы), сопровождающие (сопутствующие) основное производство, но не связанные с ним напрямую, не входящие в стоимость труда и материалов. Это затраты на содержание и эксплуатацию основных средств, управление, организацию, обслуживание производства, командировки, обучение работников и так называемые непроизводительные расходы (потери от простоев, порчи материальных ценностей и др.). Накладные расходы включаются в себестоимость продукции, издержки ее производства и обращения.

Теперь о более спорных — прямых расходах. В общем случае они списываются не полностью, а лишь частично, если организация имеет остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе, а также отгруженную, но еще не реализованную продукцию. В связи с тем что учреждение здравоохранения оказывает услуги, у него нет остатков продукции. Но могут быть остатки нереализованных лекарств, медикаментов, если оно занимается аптечной деятельностью или имеет не законченный на отчетную дату комплекс процедур, назначенный в рамках оказания той или иной платной медицинской услуги. В таком случае можно говорить о наличии «незавершенки», которая формирует прямые расходы.

Примечание. Под прямыми затратами понимаются расходы, связанные с производством отдельных видов продукции (затраты на сырье, полуфабрикаты, материалы, заработную плату производственных рабочих и т.п.), которые могут быть прямо включены в их себестоимость.

В соответствии с п. 2 ст. 318 НК РФ налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства. В связи с этим бытует мнение, что раз налогоплательщик оказывает услуги, то ему не нужно заботиться о распределении расходов на прямые и косвенные для расчета налога на прибыль. Однако в Налоговом кодексе подобного указания нет

Кроме того, придется заполнять налоговую декларацию, а в ней присутствует разделение расходов (на прямые и косвенные), и неважно, какой приносящей доход деятельностью занимается учреждение здравоохранения. Раз так, то вопрос отнесения расходов к прямым и косвенным отнюдь не праздный: от его решения зависит не только правильность заполнения декларации, но и правильность расчета налога на прибыль

Стоит только помнить, что деление расходов на прямые и косвенные в бухгалтерском и налоговом учете различно, так как в учете бухгалтер следует отраслевым инструкциям, а при расчете налога на прибыль — нормам гл. 25 НК РФ.

Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета, утв. Приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н.

Учреждение организует бухгалтерский учет затрат по экономическим элементам и по статьям калькуляции (в зависимости от отраслевых особенностей), по способу включения в себестоимость (прямые и накладные), по связи с технико-экономическими факторами (условно-постоянные и условно-переменные (накладные) с целью нормирования, лимитирования и т.д.).

При изготовлении одного (единственного) вида готовой продукции, работ, услуг все затраты, непосредственно связанные с производством готовой продукции, выполнением работ, оказанием услуг, относятся к прямым затратам.

Статьи косвенных затрат:

• административно-управленческие расходы;
• содержание аппарата управления производственными подразделениями;
• затраты направленные на подготовку и организацию производства;
• расходы, идущие на внутренние перевозки материалов, комплектующих и готовой продукции;
• содержание и обслуживание зданий, оборудования и транспортных средств;
• расходы на обеспечение должных условий работы и охрану труда;
• расходы на набор и подготовку квалифицированных кадров;
• оплата услуг, оказываемых внешними организациями (услуги связи);
• расходы связанные с возможной арендой зданий или оборудования;
• оплата коммунальных услуг;
• обязательные выплаты (налоги);
• другие затраты, которые связанны с должным функционированием компании.

Основная часть косвенных затрат при расчете точки безубыточности составляет постоянные затраты, другими словами не зависит от объема производства.

Минусы стандартной схемы

На малом предприятии распределять затраты несложно. Но если в одном цехе на единице оборудования изготавливается нескольких видов продукции, то процесс усложняется. В этом случае сотрудниками планового отдела должны разработать нормы списания.

Прямые затраты могут распределиться не только на готовую продукцию, но и на:

• структурные единицы организации (дирекции, отделы, цеха и т.д.);
• процессы, которые происходят внутри компании;

• объекты ОС;
• клиентов;
• каналы сбыта и т.д.

По данной классификации одни и те же статьи расходов можно назвать прямыми по отношению к определенных объектам и косвенными – к другим. Такой способ позволяет избежать чрезмерного скопления переменных затрат. Пример: на определенной группе оборудования производится несколько единиц продукции. Поскольку рассчитать прямые затраты классическим методом не получается, то расходы списываются в группу общепроизводственных. А в соседнем цеху стоит тот же самый агрегат. Но затраты на его обслуживание в два раза меньше. Почему так происходит? Потому что учетной политикой было определено, что расходы распределяются только на продукцию. А ведь можно использовать другие способы классификации. Дело даже не в том, что стандартный подход не позволяет корректно рассчитать себестоимость. Снижается эффективность бизнеса в целом.

Еще один пример — затраты на сбыт. Обычно они также собираются «в кучу» и распределяются пропорционально на весь ассортимент. Но с точки зрения эффективности бизнеса необходимо отслеживать «выгодность» не только продуктов, но и клиентов. Только в этом случае можно оценить успешность каналов сбыта и отказаться от нерентабельных.

Расходы есть, доходов нет

Случается, что в одном или нескольких из отчетных периодов организация не смогла добиться прибыли или даже оказалась в убытке. Как в таких случаях производить учет расходов?

Ответ логичен: раз отсутствуют доходы, значит, прямых расходов на производство или реализацию в этот период не было. Это объясняется требованиями НК к прямым расходам:

• обоснование с точки зрения экономики;
• подтверждение по документам;
• направленность на финансовую выгоду.

Поскольку прибыли – финансовой выгоды – в данный период организацией не получено, признавать следует только косвенные расходы, они не имеют отношения к заработанной выручке.

Расход, даже не принесший прибыли в данный период, также может быть обоснован, например, направлен на будущие доходы. Таким образом, нет противоречий для признания расходов в бездоходный период косвенными (письма Минфина РФ от 25.08.2010 г. № 03-03-06/1/565, от 21.05.2010 г. № 03-03-06/1/341, от 08.12.2006 г. № 03-03-04/1/821).

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Если не удастся доказать экономическое обоснование (направленность на будущую прибыль) расхода в периоде, когда нет финансового дохода, то нельзя признавать его ни прямым, ни косвенным (письма УФНС России по г. Москва от 12.11.07 № 20-12/107022, от 26.12.06 № 20-12/115144)