И все-таки проблемы с налоговиками возможны…
…особенно если рассматриваемая ситуация, когда имущество продано с убытком, усугубляется другими отягчающими обстоятельствами, например, если покупателем «убыточных» материалов либо предполагаемым заказчиком работ является взаимозависимое лицо. Инспекторы вполне могут заявить о том, что все операции нереальны, совершены с целью наращивания расходов подрядчика и уменьшения размера начисленного им налога на прибыль, а также для возмещения из бюджета НДС.
За примером подобной ситуации, как говорится, далеко ходить не надо. Обратимся к Постановлению ФАС ЗСО от 03.03.2010 N А81-883/2009. Суть налогового спора в следующем.
Две строительные фирмы заключили предварительный договор, согласно которому они обязались в будущем заключить договор субподряда на строительство вахтового жилого комплекса. Соответственно, одна из фирм выступала в качестве генерального подрядчика, другая — как субподрядчик, которому впоследствии и были предъявлены налоговые претензии (по НДС и налогу на прибыль).
Субподрядчик под предстоящее выполнение работ приобрел строительные материалы, однако основной договор так и не был заключен в связи с тем, что заказчик не смог финансировать данный проект. От продажи ставших ненужными материалов организация понесла убыток, а размер начисленного с реализации НДС не перекрыл сумму ранее заявленного вычета.
Налоговики не оставили данные факты без внимания. Общая сумма доначислений составила несколько миллионов рублей.
По мнению инспекции (установившей признаки взаимозависимости юридических лиц):
- сделка по приобретению строительных материалов заключена без деловой цели, заведомо с отсутствием выгоды, для вида, без намерения создать соответствующие экономические последствия (мнимая сделка);
- сделка по реализации является убыточной, а действия налогоплательщика по заключению договоров купли-продажи строительных материалов направлены на получение необоснованной налоговой выгоды за счет наращивания расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, и на необоснованное возмещение НДС из бюджета.
Суды, установив факт существования предварительного договора, пришли к выводу о документальном подтверждении намерения сторон заключить и исполнить основной договор на выполнение строительных работ (субподрядный договор). Иначе говоря, именно для данных целей налогоплательщик приобрел спорные строительные материалы. В связи с этим были отклонены доводы налогового органа об отсутствии у организации экономической цели заключить договор поставки строительных материалов.
- получение отрицательного результата по сделке, которая была совершена после осуществления спорных расходов, не свидетельствует о необоснованности самих расходов по первоначальной сделке;
- налогоплательщиком учтены в составе расходов затраты по реальной хозяйственной операции с реальными товарами, которые в дальнейшем были реализованы, операция подтверждена первичными документами, и со стороны налогового органа претензий к ненадлежащему составлению первичных документов, обосновывающих спорные расходы и подтверждающих факт уплаты НДС, в ходе проверки не заявлено;
- сама по себе взаимозависимость не свидетельствует о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, более того, наличие взаимозависимости является основанием для проверки уровня цен на предмет их соответствия рыночным. Однако рыночная цена инспекцией установлена не была.
Итак, несмотря на взаимозависимость участников сделок, суды трех судебных инстанций признали требования налоговиков необоснованными, а высшие арбитры не нашли оснований для передачи дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора (Определение ВАС РФ от 15.06.2010 N ВАС-7752/10). Исходя из названных выше норм гл. 21 и 25 НК РФ, а также учитывая судебную практику, считаем, что законопослушным налогоплательщикам в подобных ситуациях нет оснований соглашаться с требованиями инспекторов и уплачивать в бюджет необоснованно начисленные суммы налогов, пеней и штрафов.
Например, если стороны заключили предварительный договор, а не соглашение о намерениях, либо материалы были использованы при выполнении работ на других объектах (а не проданы).
А.И.Серова
Эксперт журнала
«Строительство:
бухгалтерский учет
и налогообложение»
Продолжение статьи только платным пользователям
Если вы уже зарегистрированы, нажмите сюда
Письмо Федеральной налоговой службы №СД-4-3/18888 от 06.10.2016
Федеральная налоговая служба рассмотрела письмо ООО по вопросу правомерности оформления организацией факта выполнения работ первичными учетными документами до даты заключения соответствующего договора с контрагентом и сообщает следующее.
Согласно статье 32 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) налоговые органы обязаны бесплатно информировать (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и о принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также представлять формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснять порядок их заполнения.
Таким образом, функции разъяснения правомерности действий хозяйствующих субъектов, осуществляемых ими в рамках гражданско-правовых отношений, не относятся к полномочиям налоговых органов.
По вопросу учета расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль сообщаем следующее.
В соответствии с положениями статьи 252 Кодекса в целях налогообложения налогом на прибыль организаций налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Кроме того, статьей 313 Кодекса установлено, что налогоплательщики налога на прибыль организаций исчисляют налоговую базу на основе данных налогового учета, подтверждением которых являются, в частности, надлежаще оформленные первичные учетные документы.
Частью 3 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» определено, что первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным — непосредственно после его окончания.
Первичный учетный документ должен содержать обязательные реквизиты, предусмотренные частью 2 статьи 9 Федерального закона N 402-ФЗ. При этом обязательным реквизитом первичного документа является реквизит «подписи лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление».
Из письма ООО следует, что договор на выполнение вышкомонтажных работ был подписан сторонами после выполнения и завершения указанных работ (январь — апрель 2016 года). При этом в договоре указано, что все условия договора применяются к отношениям, возникшим с 01.01.2016 по 31.12.2016, а в части исполнения обязательств сторон по взаиморасчетам, возмещению убытков, окончанию работ, которые начались до истечения срока договора, исправлению недостатков выполненных работ — до полного завершения.
В соответствии с пунктом 2 статьи 425 Гражданского кодекса Российской Федерации стороны вправе установить, что условия заключенного ими договора применяются к их отношениям, возникшим до заключения договора, если иное не установлено законом или не вытекает из существа соответствующих отношений.
В этой связи, по мнению ФНС России, в рассматриваемой ситуации факт подписания договора после выполнения работ не является препятствием для подтверждения налогоплательщиком расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, надлежаще оформленными первичными документами, подтверждающими приемку выполненных работ.
Налог на прибыль
По сути, описанная выше ситуация представляет собой реализацию ранее приобретенного товара. Следовательно, бухгалтеру необходимо руководствоваться ст. 268 НК РФ, которой предусмотрено следующее. При реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения одним из следующих методов оценки покупных товаров (п. 1):
а) по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);
б) по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);
в) по средней стоимости;
г) по стоимости единицы товара.
Кроме того, доходы от реализации можно уменьшить на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества.
В соответствии с п. 2 названной статьи в случае, если цена приобретения имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения.
Обратите внимание! Глава 25 НК РФ не содержит других требований к признанию убытка от реализации покупных товаров. Это означает, что полученный убыток учитывается единовременно в периоде совершения операции по реализации
Это означает, что полученный убыток учитывается единовременно в периоде совершения операции по реализации.
Бухгалтерский учет
Начнем с примера.
Пример. ООО «Техстроймонтаж» приобрело материалы и специальный инструмент, необходимые для выполнения работ по договору, который еще не был подписан (с заказчиком было оформлено только соглашение о намерениях). Все приобретенное имущество (общей стоимостью 300 000 руб.) было принято к учету на счет 10 «Материалы». НДС в размере 54 000 руб. предъявлен к вычету.
Впоследствии заказчик отказался от заключения основного договора. В связи с тем что предполагаемые работы являются для ООО «Техстроймонтаж» нетипичными, стройматериалы и специнструмент невозможно использовать в дальнейшей производственной деятельности. В сложившейся ситуации руководство организации приняло решение продать имущество.
Цена договора с покупателем составила 306 800 руб. (в том числе НДС — 46 800 руб.).
В результате данных операций предприятие получило убыток в размере 40 000 руб. (306 800 руб. — 46 800 руб. — 300 000 руб.). Поскольку периоды признания убытков в бухгалтерском и налоговом учете совпадают, не возникает обязанности применения ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» .
Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.
Бухгалтер ООО «Техстроймонтаж» произвел такие записи на счетах учета:
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
Оприходовано приобретенное имущество |
10 |
60 |
300 000 |
Учтен предъявленный поставщиком НДС |
19 |
60 |
54 000 |
НДС принят к вычету |
68 |
19 |
54 000 |
Отражена реализация имущества покупателю |
62 |
90-1 |
306 800 |
Начислен НДС с реализации |
90-3 |
68 |
46 800 |
Списана стоимость проданных активов |
90-2 |
10 |
300 000 |
Дадим некоторые пояснения. В Инструкции по применению Плана счетов указано: счет 41 «Товары» предназначен для обобщения информации о наличии и движении товарно-материальных ценностей, приобретенных в качестве товаров для продажи. Этот счет используется в основном организациями, осуществляющими торговую деятельность, а также организациями, оказывающими услуги общественного питания. В организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, счет 41 «Товары» применяется в случаях, когда какие-либо изделия, материалы, продукты приобретаются специально для продажи или когда стоимость готовых изделий, приобретаемых для комплектации, не включается в себестоимость проданной продукции, а подлежит возмещению покупателями отдельно.
Утверждена Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.
Пунктом 2 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» предусмотрено, что товарами признаются активы, приобретенные и предназначенные для продажи.
Утверждено Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н.
В рассматриваемом нами случае организация планировала использовать приобретенные материалы и специнструмент в своей производственной деятельности, поэтому полученные от поставщика активы были правомерно приняты к учету в качестве материалов. Изменение планов руководства организации в отношении дальнейшего использования имущества не влечет обязанности перевода имущества в состав товаров. Иными словами, при продаже материалов их стоимость списывается в дебет счета 90-2 с кредита счета 10, а не с кредита счета 41.
