Налогообложение
На расчет налога на прибыль полученная и возвращенная вещь не влияет. Объекты не требуется включать ни в структуру доходов (пункт 1 статьи 251 НК РФ), ни в структуру расходов (пункт 12 статьи 270 НК РФ). Товарные займы иногда предполагают начисление процентов. В этом случае накопленные проценты включаются в структуру внереализационных расходов (пункт 1 статьи 265 НК РФ). Однако нужно учитывать ограничения, перечисленные в статье 269 НК РФ. Если же получен беспроцентный кредит, дохода от отсутствия процентов не образуется.
Реальная стоимость полученного и возвращенного предмета может различаться. Как учесть разницу при определении налога на прибыль? Однозначного разъяснения в законе на этот счет нет. Термин «суммовые разницы» есть в главе 25 НК РФ, однако он не относится к рассматриваемым операциям по кредитованию.
При определении налога на прибыль на товарный заем разница не учитывается. Объясняется это тем, что кредит в натуральной форме не нужно включать в структуру доходов (пункт 1 статьи 251 НК РФ) и структуру расходов (пункт 12 статьи 270 НК РФ).
Выдача и получение товарных займов облагается НДС. Можно ли принимать его к вычету? Не так давно появился пункт 4 статьи 168 НК РФ, по которому НДС будет приниматься к вычету на стандартных основаниях.
Рассмотрим проводки, позволяющие учесть НДС:
- ДТ10 КТ66, 67. Получение товарного займа.
- ДТ19 КТ66, 67. Выделение НДС по полученным активам.
- ДТ68 КТ19. Принятие к вычету НДС.
НДС будут облагаться и проценты. Однако это касается только тех процентов, сумма которых превышает лимит. Последний определяется по ставке рефинансирования ЦБ (подпункт 3 пункт 1 статьи 162 НК РФ). Ставка НДС устанавливается расчетным способом (пункт 4 статьи 164 НК РФ).
Передача вещей и их отгрузка в счет погашения займа не образуют расходов на основании пункта 12 статьи 270 НК РФ. В налоговом учете будут фиксироваться только проценты по кредиту.
Документальное оформление
Основной документ, который регулирует получение товарного займа – это соглашение. При составлении его нужно учитывать нюансы рассматриваемой формы кредитования, а также правила оформления договора купли-продажи. Рассмотрим все нюансы составления договора:
- Указывается пункт о праве перехода прав собственности вещи от одного ЮЛ другому.
- Прописываются положения стандартного договора купли-продажи: вид актива, его характеристики, количество.
- Указываются дополнительные пункты: наличие процентов, сроки возврата займа.
Как правило, в договоре содержится информация о реальной стоимости передаваемого объекта.
К СВЕДЕНИЮ! Соглашение признается заключенным с даты передачи вещи на основании статьи 760 ГК РФ. Если договор заключается между ЮЛ, он обязательно должен быть оформлен в письменной форме (пункт 1 статьи 761 ГК РФ). Дебитор должен вернуть объект в сроки, указанные в соглашении.
Бухгалтерский учет
Дебитор должен вести учет по займу на базе ПБУ 15/01 «Учет займов», установленных приказом Минфина №60н от 2 августа 2001 года. Расчеты будут фиксироваться на счетах 66 и 67. Долг учитывается в стоимостной оценке приобретенных активов (пункт 3 ПБУ 15/01).
Полученные активы нужно оприходовать по стоимости, определенной по тому же алгоритму, что применяется при оценке аналогичных объектов. Однако бухгалтер может упростить себе работу. За цену оприходования можно взять сумму, указанную в соглашении. Если же в договоре никаких сумм не фигурирует, можно взять стоимость, прописанную в счет-фактуре.
Переход прав собственности на объекты считается продажей на базе пункта 1 статьи 39. Операция считается объектом налогообложения. В частности, она облагается НДС.
Часто по товарному займу дебитор получает одну вещь, а возвращает другую вещь с аналогичными характеристиками. В этом случае реальная стоимость переданных активов может отличаться от реальной стоимости возвращаемых вещей. Возникшая разница относится или на доходы, или на расходы, в зависимости от ее положительной или отрицательной величины. Учет разниц производится на основании ПБУ 18/02, утвержденных приказом Минфина №114н от 19 ноября 2002 года.
Кредитор также должен учитывать предоставляемые товарные займы. Учет выполняется на основании ПБУ 19/02, утвержденных Минфином №126н от 10 декабря 2002 года. В пункте 3 этого акта указано, что товарный кредит будет считаться финансовым вложением. Фиксировать сумму нужно на счет 58. Оценка займа выполняется на основании реальной стоимости переданных активов. После отнесения вещей к финансовым вложениям, производится сравнение себестоимости объектов с их стоимостью при обычной продаже без НДС. Образовавшаяся разница относится или на доходы, или на расходы.
Что собой представляет товарный заем
Стандартные займы берутся обычно для приобретения каких-либо товаров, материальных ценностей. Однако вместо денег предприниматель может сразу взять эти товары/вещи. При этом возникает обязанность их возврата. Обычно соглашение о таких займах заключается между двумя ЮЛ.
Передача не денег, но вещей – основная характеристика товарных займов. Остальные нюансы определяются конкретным договором:
- Наличие или отсутствие начисления процентов.
- Обязанность возврата того же актива или аналогичной вещи.
Товарные займы – это особая форма кредитования. Составление договора о таком займе предполагает соблюдение ряда правил.
Проценты – это плата за коммерческий кредит, решили судьи
Суды в большинстве случаев приходили к противоположному выводу. Так, Арбитражный суд Поволжского округа (пост. ФАС ПО от 07.08.2012 № Ф06-6335/12) указал, что перечень условий увеличения налоговой базы четко прописан в и является исчерпывающим. Он не предусматривает увеличения налоговой базы по НДС на проценты по коммерческому кредиту. Проценты, начисленные на сумму денежных средств, по уплате которой предоставляется рассрочка, являются платой за предоставление коммерческого кредита, а не за реализацию имущества. Такие проценты не являются объектом обложения НДС.
Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа подчеркнул (пост. ФАС ВСО от 28.02.2013 № Ф02-246/13), что в силу облагаются НДС проценты по товарному кредиту и только в части превышения ставки рефинансирования ЦБ РФ. Увеличение налоговой базы на проценты по коммерческому кредиту положениями и иными нормами налогового законодательства не предусмотрено.
Аналогичные выводы содержатся в других решениях судов (пост. ФАС МО от 22.05.2014 № Ф05-4674/14, ФАС ВСО от 21.02.2013 № Ф02-391/13, ФАС СЗО от 27.01.2012 № Ф07-1180/11).
Можно сказать, что на сегодняшний день сложилась устойчивая арбитражная практика в пользу налогоплательщика. Под ее влиянием изменилась и позиция контролирующих органов. Разъясняя в своих письмах (письма Минфина России от 04.06.2015 № 03-07-05/32290, от 21.05.2015 № 03-07-05/29303, от 30.12.2014 № 03-07-05/68784, от 21.08.2014 № 03-07-11/41787, от 17.07.2014 № 03-07-15/28722), почему проценты по коммерческому кредиту не облагаются НДС, Минфин России ссылается на рассмотренные выше выводы из постановления Арбитражного суда Поволжского округа от 7 августа 2012 года № Ф06-6335/12 (определением ВАС РФ от 01.11.2012 № ВАС-14084/12 было отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора) по делу № А12-542/2012
Кроме того, Минфин обращает внимание на то, что:
- к коммерческому кредиту применяются нормы о договоре займа и проценты, взимаемые за пользование коммерческим кредитом (в том числе суммами аванса, предварительной оплаты), являются платой за пользование денежными средствами;
- на основании проценты по займам освобождены от налогообложения НДС.
С учетом изложенного в письмах финансового ведомства делается вывод о том, что суммы процентов, получаемые продавцом от покупателя за предоставление отсрочки оплаты на условиях коммерческого кредита, не включаются в налоговую базу по НДС и не облагаются этим налогом.
Станислав Джаарбеков, заместитель директора АНО «ИРСОТ», аттестованный аудитор
Бухгалтерский учет
В соответствии с п. 2 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» выданный товарный кредит учитывается у кредитора по дебету счета 58 «Финансовые вложения» в корреспонденции с кредитом счета учета активов, переданных заемщику (как правило, товаров или материалов). При этом в стоимость выданного товарного кредита включается и начисленный НДС.
В учете ООО «Альфа» при выдаче товарного кредита делаются записи:
Д-т 58, К-т 41 — 5000 руб. — списана стоимость переданной бумаги;
Д-т 58, К-т 68 — 900 руб. (5000 x 18%) начислен НДС при выдаче кредита.
В учете ООО «Бета» получение бумаги отражается следующим образом:
Д-т 41, К-т 66 — 5000 руб. — оприходована полученная бумага;
Д-т 19, К-т 66 — 900 руб. — принят к вычету НДС.
При возврате кредита заемщик отразит передачу активов в счет погашения кредита, а также отразит начисление НДС с переданных активов. При этом выбытие активов не будет отражено на счетах финансовых результатов, так как не признаются доходами и расходами суммы, связанные с погашением долговых обязательств (п. 3 ПБУ 9/99 «Доходы организации», п. 3 ПБУ 10/99 «Расходы организации»). Уплаченные по договору товарного кредита проценты отражаются в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99).
При возврате товарного кредита заемщик производит вычет НДС в сумме, исчисленной исходя из балансовой стоимости переданного имущества. Так, ООО «Бета» примет к вычету наименьшую из двух сумм: сумма, предъявленная ООО «Альфа» (900 руб.), и сумма налога по балансовой стоимости переданной бумаги [(100 x 55) x 18/118 = 838,98 руб.].
У ООО «Бета» 20 июля будут сделаны следующие записи:
Д-т 66, К-т 41 — 5775 руб. (105 x 55) — передана в счет погашения товарного кредита бумага с учетом процентов;
Д-т 66, К-т 68 — 1039,50 руб. (5775 x 18%) — начислен НДС;
Д-т 91-2, К-т 66 — 914,50 руб. — отражены проценты по товарному кредиту;
Д-т 68, К-т 19 — 838,98 руб. — принят к вычету НДС;
Д-т 91-2, К-т 19 — 61,01 руб. — сумма НДС, не принятая к вычету, отнесена на прочие расходы.
У кредитора полученные активы приходуются на те же счета, на которых они были учтены перед выдачей кредита по стоимости ранее переданных заемщику (п. 10 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»). Проценты по кредиту включаются в состав прочих доходов (п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации»). Кредитору также необходимо будет начислить НДС с полученной суммы процентов, превышающей проценты по ставке Банка России.
В рассматриваемом примере сумма НДС рассчитывается следующим образом. Налоговая база будет равна 229,45 руб. [50 x 5 — 5000 x (10/100) x (15/365)], НДС по ней исчисляют по расчетной ставке (18/118) (п. 4 ст. 164 НК РФ), он составит 35 руб.
20 июля ООО «Альфа» сделает следующие записи:
Д-т 41, К-т 58 — 5000 руб. — оприходована основная сумма долга по товарному кредиту;
Д-т 19, К-т 58 — 900 руб. — отражен НДС с основной суммы долга;
Д-т 41, К-т 76 — 250 руб. — получена бумага в счет уплаты процентов;
Д-т 19, К-т 76 — 45 руб. — отражен НДС с бумаги, полученной в качестве процентов;
Д-т 68, К-т 19 — 762,71 руб. (5000 x 18/118) — принят к вычету НДС исходя из стоимости переданных ранее товаров;
Д-т 91-2, К-т 19 — 182,29 руб. — сумма НДС, не принятая к вычету, отнесена на прочие расходы;
Д-т 76, К-т 91-1 — 295 руб. — начислены проценты за пользование товарным кредитом;
Д-т 91-2, К-т 68 — 35 руб. — начислен НДС с полученных процентов.
