Непроизводственные активы в бюджетном учете — это…

Произведенные нефинансовые активы

Они выступают как результат процессов, непосредственно связанных с выпуском продукции. Такие нефинансовые активы в течение продолжительного времени постоянно или неоднократно в неизмененной натурально-вещественной форме применяются при изготовлении продукции, оказании рыночных и нерыночных услуг. В ходе их использования теряется их стоимость. В состав нефинансовых произведенных активов входят:

1. Ценности.
2. Основные средства. Они используются в отраслях, оказывающих услуги и выпускающих товары.
3. Оборотные фонды (резервы).

К нефинансовым активам или НФА относятся:

• основные фонды;
• материальные оборотные средства
• непроизведенные активы;
• нематериальные активы.

Основные фонды могут быть представлены:

• зданиями, постройками;
• машинами, оборудованием;
• вычислительной техникой;
• производственным и хозяйственным инвентарем;
• библиотечным фондом;
• прочими основными фондами.

К материальным оборотным средствам относятся:

• запасы;
• сырье, материалы;
• объекты незавершенного производства;
• готовые товары, произведенные хозяйствующим субъектом;
• товары, закупленные у сторонних хозяйствующих субъектов в целях последующей перепродажи.

К непроизведенным активам относят природные ресурсы (земля, недра) и  иные непроизведенные активы (в качестве примера таких активов в п. 79 Инструкции № 157н приведен радиочастотный спектр).

К нематериальным активам относятся:

• объекты авторских прав;
• объекты смежных прав;
• товарные знаки и знаки обслуживания;
• секреты производства.

Главная характеристика инвестиций в нефинансовые активы – это их целесообразность с точки зрения решения управленческих задач на предприятии.

https://www.youtube.com/watch?v=ytdevru

Соответствующие инвестиции могут быть:

• регулярными, системными — например, как закупки тех или иных активов в рамках осуществления текущих хозяйственных операций (закупки сырья, материалов на производственные нужды);
• ситуационными (по факту принятия решения компетентными лицами) расходами на формирование производственной инфраструктуры, ее расширение (закупка или строительство основных фондов);
• ситуационными либо регулярными (опять же, в зависимости от приоритетов руководства) закупками НФА в целях сохранения покупательной способности капитала предприятия (например, посредством приобретения материально-производственных запасов, которые чувствительны к инфляции — топлива, пищевого сырья);
• как правило, ситуационными расходами на собственные научные исследования, конечная цель которых — разработка продуктов и решений, являющихся ценными нефинансовыми активами либо позволяющих производить ценные НФА.

Амортизация непроизводственных активов

Стоимость подобных активов, как и производственных ОС, погашается постепенно начислением амортизации. Срок их полезного использования для начисления износа устанавливается компанией в соответствии с положениями действующего Классификатора (утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 в ред. от 28.04.2018).

Но, поскольку такой актив прямо не связан с получением дохода и на себестоимость выпускаемого продукта его амортизационные отчисления не относятся, то учитываются они в составе прочих затрат на сч. 91/2. На эту же статью списывается и НДС, уплаченный при его приобретении – он не возмещается:

Нематериальные непроизводственные активы

Речь идет о документах, предоставляющих их владельцам право ведения конкретного вида деятельности. Исключать из такой деятельности иные институциональные единицы допускается только с разрешения владельца.

Кроме того, в эту группу входят:

• объекты патентования – изобретения, с которыми тесно связано такая особенность, как техническая новизна (может предоставляться судебная защита на основании положений закона либо судебного решения);
• контракты с правом передачи, договоры об аренде;
• гудвилл, т. е. условная стоимость репутации, деловых связей компании, устанавливаемая как разность между оценкой, которую дает ей фондовая биржа, и величиной материальных активов, отраженных в балансе компании.

Производственные нефинансовые активы

Производственные активы — это основные фонды (ОФ), которые используются многократно или постоянно в течение длительного времени (не меньше года) для производства товаров, услуг. Но есть исключения. К основным фондам не относят товары, однократные в использовании: уголь, растения, животные и так далее.

К основным фондам (материальным) относят (или нефинансовые активы включают в себя): здания (нежилые), сооружения, оборудование и машины. Также сюда можно отнести: транспортные средства, различного рода инвентарь (хозяйственный и производственный), многолетние насаждения, рабочий скот (кроме молодняка и предназначенный для убоя), материальные основные фонды, которых нет в других группах (библиотеки, животные в зоопарках).

Есть еще понятие нематериальных основных фондов. Что это такое? Они являются нематериальными производственными активами. Представлены они информацией, которая находится на закрытом материальном носителе. Что это значит? Стоимость нематериальных производственных носителей определена ценой этой информации, а не самого носителя. К нематериальным фондам (основным) относят: компьютерное программное обеспечение, геологоразведочные работы, произведения развлекательного характера, литературы и искусства. Сюда же входят наукоемкие технологии (промышленные) и прочие.

Нематериальные активы (в бухгалтерском учете) отражаются без разделения на производственные и непроизводственные группы. Это негативно сказывается на статистике

При оценке роли ОФ в производстве важно их разделение на активные и пассивные

В бухгалтерском учете используется похожее понятие «основные средства», что относится к нефинансовым активам. Данное понятие можно рассматривать с другой стороны. Активы можно отнести к основным средствам, если выполняются следующие условия:

1. Организация не собирается перепродавать эти активы.

2. Учреждение ожидает получение прибыли в будущем.

3. Эксплуатация организацией активов свыше 12 месяцев и более.

4. Использование в производстве, при выполнении работ, услуг или в управленческих нуждах.

В состав «основных средств» должны быть включены те же объекты, что и в «основные фонды», плюс капитальные инвестиции на улучшение состояния земель, объекты аренды, участки, единицы природного пользования.

В бухгалтерском учете нет понятия «нематериальные основные средства». Каким образом это выглядит? Остаточная стоимость основных средств включена в бухгалтерский баланс.

Следующий этап. Основные средства отражены в бухгалтерском учете по первичной стоимости.

Нефинансовые активы — это также ценности. Они представляют собой дорогостоящие товары, которые не предназначены для целей производства и потребления. Эти ценности сохраняют свою стоимость с течением времени. К ним относят: камни и драгоценные металлы (не используются на предприятии в качестве ресурсной базы для производства); произведения искусства и антиквариат; ценности, которые не отнесли к другим категориям (ювелирные изделия высокой стоимости, коллекции).

Операции с денежными средства учреждения

Учет финансовых активов осуществляется с помощью раздела «Финансовые активы». Он состоит из одиннадцати групп синтетических счетов, из которых бюджетные учреждения используют всего несколько:

• 0 201 00 000 «Денежные средства учреждения»;
• 0 205 00 000 «Расчеты по доходам»;
• 0 206 00 000 «Расчеты по выданным авансам»;
• 0 208 00 000 «Расчеты с подотчетными лицами»;
• 0 209 00 000 «Расчеты по ущербу имуществу»;
• 0 210 00 000 «Прочие расчеты с дебиторами».

Для проведения и учета операций по средствам, которые находятся на счетах учреждений, сформированных в кредитных организациях или в органах Федерального казначейства, а также по операциям с наличностью и денежными документами учреждения используют счет 020100000 «Денежные средства учреждения».

Таблица 1. Группировка операций по синтетическому счету

Можно выделить несколько типичных операций, которые характерны для бюджетных учреждений при ведении ими хозяйственных операций. Так, операции по средствам, которые находятся во временном распоряжении, бухгалтера отражают, используя код вида финансового обеспечения 3 в 18-м разряде счетов:

• 3201 11000 «Денежные средства учреждения на лицевых счетах в органе казначейства»;
• 3304 01000 «Расчеты по средствам, полученным во временное распоряжение».

Вывод 1

Таким образом, на данных счетах может проводиться учет финансового обеспечения заявок по участию в торгах и залога по обеспечению контрактных отношений. Если победитель торгов отказывается подписывать контракт или ненадлежащим образом выполняет его условия, то производится удержание денежных средств с дальнейшим их переводом на лицевой счет органа казначейства.

Отражение НПА в учете

Рассмотрим сначала особенности ведения документации в рамках первого подхода.

По общему порядку, погашение стоимости ОС осуществляется начислением амортизации. Но поскольку непроизведенные активы прямо с производством не связаны, отчисления по износу следует относить на прочие расходы, отражать на субсч. 91.2 «Прочие расходы и доходы».

Период полезной эксплуатации объекта для начисления амортизации устанавливается предприятием при оприходовании имущества, согласно требованиям Классификатора ОС. Поскольку мы говорим об основном средстве непроизводственного назначения, то сумма НДС не принимается к вычету, а относится на прочие затраты. В таком случае бухгалтер формирует следующие проводки:

• Дт сч. 91 субсч. 91.2 Кт 19 – сумма НДС включена в прочие расходы.
• Дт сч. 91 субсч. 91.2 Кт 02 – норма амортизации отнесена к прочим расходам.

Такой вариант, как показывает практика, вполне устраивает инспекторов ИФНС.

По мнению ряда специалистов, на основании подп. 1 п. 1 ст. 264 НК, такой налог вполне можно включать в состав затрат, учитываемых хозяйствующим субъектом при налогообложении прибыли.

Получение прав на непроизведенные активы

Право на собственность на основании статьи 131 ГК РФ нужно регистрировать в едином реестре. Фиксируются такие операции как образование прав, их переход к другим лицам, прекращение владения. Регистрировать необходимо следующие права:

• Оперативное управление.
• Собственность.
• Непрерывную эксплуатацию.
• Пожизненное право собственности, передающееся по наследству.
• Хозяйственное ведение.
• Ипотечный кредит.
• Сервитуты.
• Прочие права, указанные в ГК РФ или прочих нормативных актах.

Иногда необходима специальная регистрация. Актуальна она в отношении отдельных форм недвижимости. Порядок проведения регистрации, а также основания для отказа в ней прописаны в ГК РФ и ФЗ №122 от 21.07.97. Все нормы актуальны и в отношении бюджетных учреждений, и в отношении коммерческих компаний. К бухучету объекты НА принимаются только после того, как они прошли регистрацию.

ВНИМАНИЕ! На объекты непроизводственных активов амортизация не начисляется

Еще несколько слов о налоговом учете

Выше мы частично разобрались с отражением сведений по налогообложению. Однако давайте обратимся к нормам НК, регламентирующим учет.

Отнесение объекта к той или иной группе влияет на 3 налога: НДС, налоги на прибыль и имущество. Очевидно, что возникновение обязательств по последнему отчислению прямо зависит от порядка признания объекта в бухучете. Но что происходит с налогом на прибыль?

Согласно п. 49 ст. 270 НК, расходы, не соответствующие критериям п. 1 ст. 252 НК, к учету принять нельзя. Они не учитываются, к примеру, если экономически не обоснованы.

Вместе с тем под амортизируемыми активами и ОС понимаются объекты, используемые как средства труда для выпуска и реализации продукции (предоставления услуг, выполнения работ) либо для управления предприятием. Следовательно, в налоговом учете тоже признание актива будет зависеть от обоснования необходимости его использования в финансово-хозяйственной деятельности. Здесь же можно обратиться к нормам ТК, обеспечивающим подтверждение целесообразности расходов, направленных на создание надлежащих условий работы персонала. Кроме того, можно использовать доводы об управленческих или представительских издержках.

Стоит сказать, что при подтверждении экономической обоснованности расходов на непроизведенные активы необходимостью создать надлежащие условия работы предприятие не увеличит «зарплатные» налоги. Печально, но факт.

Формирование первоначальной стоимости непроизведенных активов

При поступлении непроизведенных активов в целях формирования первоначальной стоимости объектов при их приобретении, за исключением объектов, впервые вовлекаемых в экономический (хозяйственный) оборот, фактические вложения учреждения формируются с учетом сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных учреждению поставщиками (подрядчиками, исполнителями), кроме приобретения объекта в рамках деятельности учреждения, облагаемой НДС, если иное не предусмотрено налоговым законодательством Российской Федерации, включая:

• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу (поставщику);
• суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением объекта непроизведенных активов;
• регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением объекта непроизведенных активов;
• суммы вознаграждений, уплачиваемых посреднической организации, через которую приобретен объект непроизведенных активов;
• иные затраты, непосредственно связанные с приобретением объекта непроизведенных активов.

Не включаются в сумму фактических вложений общехозяйственные и иные аналогичные расходы, а также расходы, связанные с приведением объектов непроизведенных активов в состояние, пригодное для использования.

Поступление объектов непроизведенных активов оформляют актом о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306001) или актом о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306031) с присвоением инвентарного номера и заполнением инвентарной карточки.

Непроизводственные активы в бюджетном учете — это…

Учет операций ведется в соответствии с классификацией операций сектора государственного управления (КОСГУ): 320 – на увеличение стоимости нематериальных активов, 420 – на уменьшение стоимости нематериальных активов.

Типовая корреспонденция по движению нематериальных активов представлена в Приложении 1.

Учет непроизведенных активов ведется на балансовом активном счете 010300000 «Непроизведенные активы»

По дебету отражается принятие к учету непроизведенных активов, по кредиту – списание непроизведенных активов.

Сальдо дебетовое показывает наличие нематериальных активов в стоимостном выражении на определенную дату. Учет операций ведется в соответствии с КОСГУ: 330 – на увеличение стоимости непроизведенных активов, 430 – на уменьшение стоимости непроизведенных активов.

Типовая корреспонденция по движению непроизведенных активов представлена в Приложении 2.

Аналитический учет объектов нематериальных и непроизведенных активов ведется в Инвентарной карточке учета основных средств (Приложение 3).

Учет операций по выбытию и перемещению объектов нематериальных и непроизведенных активов ведется в Журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов (Приложение 4).

Журнал операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов применяется для учета выбывающих с баланса учреждения основных средств, нематериальных и непроизведенных активов, операций по отражению сумм начисленной за месяц амортизации, материальных запасов. Записи в журнале производятся на основании соответствующих актов о списании нефинансовых активов с учетом суммы амортизации, отраженной в Инвентарных карточках.

2.2.3. Учет непроизведенных активов

  В бюджетном бухгалтерском учете непроизведенными признаются активы, используемые в обычной деятельности учреждения, не являющиеся продуктами производства, права собственности, на которые должны быть установлены и законодательно закреплены (земля, ресурсы недр и проч.).  Непроизведенные активы отражаются по их первоначальной стоимости в момент вовлечения их в экономический (хозяйственный) оборот. Первоначальной стоимостью этих активов признаются фактические вложения учреждения в их приобретение, за исключением объектов, впервые вовлекаемых в экономический оборот, первоначальной стоимостью которых признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету.  Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов на дату принятия к бухгалтерскому учету.  Учреждения проводят переоценку стоимости объектов непроизведенных активов по состоянию на начало отчетного года путем пересчета их первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данные объекты переоценивались ранее.  Результаты проведенной по состоянию на 1-е число отчетного года переоценки объектов непроизведенных активов подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно.

Материальные непроизводственные активы

Что это такое? Непроизводственные нематериальные нефинансовые активы – это юридические формы, которые образуются в процессе производства и способны переходить от одних единиц (институциональных) к другим. К их числу относят документы, разрешающие владельцу заниматься конкретной деятельностью. При этом они исключают из этого функционирования другие единицы (институциональные), кроме как по разрешению собственника.

1. Договоры об аренде и различные соглашения с правом передачи (приобретенный гуд-вилл – условная оценочная стоимость репутации).

2. Объекты патентования – новейшие изобретения, которые характеризуются технической новизной, которым предоставляется судебная защита на основе закона.

К ним относят:

• Договоры аренды и прочие соглашения с правом передачи (полученный гуд-вилл – оценочная условная стоимость репутации).
• Патентные объекты – инновационные изобретения, которые охраняются законодательством.

Такие нефинансовые активы не выступают как результат процессов, связанных с изготовлением продукции. Они или присутствуют в естественном виде в природе (земля, водные и прочие ресурсы с правом их владения), или возникают в ходе учетных или юридических действий. Они разделяются на материальные и нематериальные.

Показатели, по которым характеризуются такие нефинансовые активы, введены в статистическую и бухгалтерскую отчетность. Гудвилл является показателем совокупности факторов, побуждающих клиентов снова и снова обращаться к услугам конкретной операции. В эту категорию относят постоянных клиентов, репутацию, деловые связи, наименование компании, торговые марки, квалификацию персонала и навыки руководителя, запатентованные методы и пр.

Отражение операций по учету непроизведенных активов, вовлекаемых в оборот впервые

Пункт 24 Инструкции N 70н указывает на то, что в учете непроизведенные активы отражаются по первоначальной стоимости в момент вовлечения их в экономический (хозяйственный) оборот. В эту стоимость включаются фактические вложения учреждения в их приобретение. Исключение составляют объекты, впервые вовлекаемые в экономический (хозяйственный) оборот, у которых первоначальной стоимостью признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. Под текущей рыночной стоимостью согласно Инструкции N 70н понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов на дату их принятия к бухгалтерскому учету.

Правила отражения операций по вовлечению непроизведенных активов в оборот впервые в бухгалтерском учете Инструкцией N 70н не определены. Ни Инструкция, ни Приложение к ней (Корреспонденция счетов по бюджетному учету) не содержат проводок, отражающих операции с непроизведенными активами, которые вовлекаются в хозяйственный оборот впервые. В связи с этим возникают вопросы:

Какая корреспонденция счетов должна отражать вовлечение непроизведенных активов в хозяйственный оборот?

Куда относить дополнительные расходы по вовлечению непроизведенных активов в оборот, которые могут иметь место, например услуги по оценке земли?

Можно рекомендовать два варианта отражения непроизведенных активов, вовлекаемых в хозяйственный оборот впервые. Первый вариант: отразить вовлечение непроизведенных активов по схеме оприходования излишков, а расходы отнести на прочие услуги (счет 1 401 01 226) и затем списать за счет прочих доходов.

Пример 1. Принят к учету участок земли, впервые вовлекаемый в оборот. Его рыночная цена — 2 000 000 руб. Услуги сторонней организации по оценке этого земельного участка составили 50 000 руб.

В учете указанные хозяйственные операции будут отражены следующими проводками:

Второй вариант: отразить операции по вовлечению непроизведенных активов в первоначальный оборот по схеме принятия их к бухгалтерскому учету при безвозмездном получении. Тогда дополнительные расходы можно будет отнести на счет увеличения капитальных вложений аналогично учету операций по вложениям в объекты непроизведенных активов, однако это будет противоречить п. 24 Инструкции N 70н.

Пример 2. Воспользуемся условиями предыдущего примера.

В учете будут составлены следующие записи:

Сравним, как влияет каждый вариант отражения операций по вовлечению непроизведенных активов в хозяйственный оборот впервые на финансовый результат. В первом примере доход от вовлечения непроизведенных активов по Кредиту счета 1 401 01 180 «Прочие доходы» составил 2 000 000 руб. Однако по Дебету счета 1 401 01 180 отражены расходы по оценке — 50 000 руб. В результате в конце финансового года мы получим кредитовое сальдо по счету 1 401 01 180 в сумме 1 950 000 руб.

Во втором примере сумма по Кредиту счета 1 401 01 180 также составляет 2 000 000 руб. В конце финансового года будет получено кредитовое сальдо по счету 1 401 01 180 в сумме 2 000 000 руб.

Из проведенного анализа видно, что в случае применения первого варианта дополнительные расходы повлекли уменьшение дохода. До внесения соответствующих изменений в Инструкцию N 70н выбранный вариант учета непроизведенных активов, вовлекаемых в оборот впервые, необходимо закрепить в учетной политике.

Итоги

Объекты нефинансовых активов являются ресурсами предприятия, которые им используются с целью обеспечения производственного процесса, но при этом в долгосрочной перспективе не могут быть реализованы. С их помощью предприятие может получить выгоду. Активы подразделяются на произведенные и непроизведенные, а движение по ним в ракурсе создания, получения или передачи фиксируется в первичных документах.

Непроизведенные активы — это объекты, нематериального характера в виде интеллектуальных ценностей или природные ресурсы, существование которых не обусловлено результатами человеческого труда. Произведенные ресурсы созданы рукой человека, приложившего усилия к организации и реализации производственного процесса. Разбираясь с вопросом о том, что такое нефинансовые активы, становится понятным, что основным критерием их классификации является возможность получение прибыли в результате непосредственной эксплуатации, что неактуально для финансовых активов.