Ответственность подрядчиков
Субподрядчик несет ответственность перед генподрядчиком за качество работ, в частности, за нарушения требований технической документации, обязательных для сторон строительных норм и правил (п. 1 ст. 754 ГК РФ). Генподрядчик несет ответственность перед застройщиком за последствия неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств субподрядчиком, а перед субподрядчиком – за неисполнение или ненадлежащее исполнение застройщиком обязательств по договору подряда. При этом застройщик и субподрядчик не вправе предъявлять друг другу требования, связанные с нарушением договоров, заключенных каждым из них с генподрядчиком. Такие правила установлены в пункте 3 статьи 706 Гражданского кодекса РФ.
Субподрядчик и генподрядчик
Выполнение работ в общем случае является объектом обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ), поэтому подрядчик (субподрядчик) начисляет налог при условии, что он является плательщиком НДС (в частности, не пользуется преимуществами спецрежимов). А выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления вообще считается отдельным объектом косвенного налогообложения (пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Непризнание реализацией передачи имущества в инвестиционных целях (пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ) не имеет к подрядчикам отношения, поскольку они лишь выполняют определенные работы для заказчика строительства и не являются участниками инвестиционных отношений.
Возникает вопрос: с какой периодичностью подрядчик должен начислять НДС и выставлять счета-фактуры? В общем случае это нужно делать по завершении работ: когда они считаются выполненными и к заказчику перешло право пользования результатом. По договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект или выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену (п. 1 ст. 740 ГК РФ). Поэтому начисление НДС после завершения всех работ по строительству, выполненных налогоплательщиком, является правомерным, как и последующий вычет заказчиком-инвестором сумм предъявленного ему налога (Постановление ФАС МО от 30.05.2014 по делу N А40-76335/12).
В то же время законодательство предусматривает возможность приемки заказчиком каждого этапа строительных работ на объекте капитального строительства (п. п. 3, 4 ст. 753 ГК РФ). Приемка работ оформляется актом, на основании которого составляется счет-фактура, являющийся основанием для принятия сумм предъявленного по нему налога к вычету (Постановление ФАС МО от 04.06.2014 по делу N А40-41496/2013).
Сказанное подтверждают и чиновники, указывая на то, что налоговая база по НДС определяется подрядчиком на дату подписания акта сдачи-приемки работ заказчику. Если последний акт не подписал, но при этом имеется решение суда, из которого следует, что условия договора на проведение работ подрядчиком выполнены, днем выполнения работ для целей исчисления НДС следует считать дату вступления в законную силу решения суда (Письмо Минфина России от 02.02.2015 N 03-07-10/3962).
То есть подрядчик производит расчеты с бюджетом по НДС как обычный налогоплательщик, начисляя при выполнении работ налог и принимая к вычету суммы НДС, предъявленные ему по товарам (работам, услугам), приобретенным для собственных нужд, не связанных с выполнением работ.
Вычеты же по сырью и материалам, использованным при строительстве объекта, полагаются тем, кто ставит объект на учет, — инвесторам (участникам долевого строительства) (п. 6 ст. 171 НК РФ).
Обратимся к генеральным подрядчикам, которые обеспечивают субподрядчиков всеми условиями, необходимыми для исполнения субподрядных работ, передают исполнителям проектную и другую техническую документацию, обеспечивают места подключения к электрическим сетям и воде, охрану материалов и оборудования, используемых в ходе строительства.
Может показаться, что генеральный подрядчик выполняет функции посредника, но это не так. Ведь, как уже было указано, именно он отвечает перед заказчиком (застройщиком) за результаты строительных работ. Следовательно, он является не посредником, а выступает в качестве исполнителя, который обязан начислить НДС при оказании вышеперечисленных услуг, облагаемых этим налогом.
А бывают нестандартные ситуации, когда за услуги генеральный подрядчик получает возмещение от субподрядчиков, а не от застройщика-заказчика, который обычно и нанимает генерального подрядчика. В таком случае (см. Постановление АС ДВО от 30.01.2015 N Ф03-6287/2014 по делу N А51-7804/2014) создание генеральным подрядчиком необходимых условий для выполнения договоров строительного подряда нельзя расценивать как реализацию услуг по нормам ст. 39 НК РФ. Возмещение субподрядчиком генподрядчику расходов по общей организации работ на строительной площадке не является выручкой, полученной от реализации услуг для генподрядчика, и, соответственно, данные суммы не считаются объектом обложения НДС. Согласитесь, неожиданный вывод, как и сама ситуация.
Период применения вычета
Воспользоваться вычетом можно в том же квартале, в котором организация начислила НДС со стоимости строительно-монтажных работ. Моментом предъявления суммы НДС к вычету является последнее число каждого квартала. В налоговой декларации за отчетный квартал нужно указать как сумму начисленного НДС, так и сумму налога, подлежащую вычету. Такой порядок следует из положений абзаца 2 пункта 5 статьи 172, пункта 10 статьи 167 Налогового кодекса РФ.
Пример отражения в бухучете и при налогообложении НДС, начисленного при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления
В I квартале 2015 года выручка ООО «Альфа» от реализации, облагаемая НДС, составила 1 000 000 руб. Бухгалтер «Альфы» начислил на сумму этой выручки НДС к уплате в бюджет в размере 180 000 руб. Входной налог, предъявленный к вычету в I квартале 2015 года, составляет 150 000 руб.
В этом же налоговом периоде «Альфа» выполняла строительно-монтажные работы для собственного потребления – реконструировала здание. Стоимость указанных работ составила 277 778 руб. Бухгалтер «Альфы» начислил на эту сумму НДС в размере 50 000 руб. (п. 2 ст. 159 НК РФ). Реконструируемое здание предназначено для использования в деятельности «Альфы», облагаемой НДС. Амортизационные отчисления по реконструируемому зданию учитываются при расчете налога на прибыль. Поэтому сумму налога, начисленную со стоимости строительно-монтажных работ, «Альфа» вправе предъявить к вычету. Сумма вычета отражается в декларации по НДС за I квартал.
Общая сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет по итогам I квартала 2015 года, равна: 180 000 руб. + 50 000 руб. – 150 000 руб. – 50 000 руб. = 30 000 руб.
Бухгалтер «Альфы» перечислил налог в бюджет равными долями (по 10 000 руб.) в три этапа – 24 апреля, 25 мая и 25 июня.
В бухучете «Альфы» сделаны следующие записи.
31 марта 2015 года:
Дебет 19 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» – 50 000 руб. – начислен НДС со стоимости строительно-монтажных работ для собственных нужд, выполненных в I квартале;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19 – 50 000 руб. – принят к вычету НДС, начисленный со стоимости строительно-монтажных работ для собственных нужд за I квартал.
24 апреля 2015 года:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 51 – 10 000 руб. – перечислена в бюджет одна треть от общей суммы НДС за I квартал.
25 мая 2015 года:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 51 – 10 000 руб. – перечислена в бюджет одна треть от общей суммы НДС за I квартал.
25 июня 2015 года:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 51 – 10 000 руб. – перечислена в бюджет одна треть от общей суммы НДС за I квартал.
