Передача имущества в счет погашения займа — это реализация
В одном из дел компания настаивала, что передача имущества в качестве отступного для погашения долга по договору займа освобождается от налогообложения на основании подпункта 26 пункта 3 статьи 149 НК РФ.
Однако суд поддержал инспекцию. Арбитры отметили, что предоставлением отступного обязательство по договору займа прекращается. При передаче имущества в счет погашения денежного долга по договору займа происходит переход права собственности на переданный объект от заемщика к заимодавцу. Для целей обложения НДС такая передача признается реализацией имущества. У передающей стороны возникает обязанность по исчислению и уплате НДС со стоимости этих объектов (постановление АС Дальневосточного округа от 04.04.16 № Ф03-946/2016, оставлено в силе определением ВС РФ от 21.06.16 № 303-КГ16-6675).
«Входной» НДС по приобретенному имуществу
Как учитывать сумму «входного» НДС, предъявленную продавцом (кредитором) покупателю при отгрузке товаров (работ, услуг) по первоначальному договору? В каком порядке и в какой сумме покупатель сможет принять к вычету НДС, если в оплату за приобретенные им товары он передал свое имущество в качестве отступного?
Ответы на эти вопросы содержатся в п.2 ст.172 НК РФ. В нем сказано: если налогоплательщик в расчетах за приобретенные товары, работы или услуги использовал собственное имущество (в том числе вексель третьего лица), фактически уплаченная сумма НДС определяется исходя из балансовой стоимости имущества, переданного в счет оплаты.
Таким образом, чтобы определить сумму «входного» НДС, которую должник сможет принять к вычету, нужно балансовую (остаточную) стоимость передаваемого имущества умножить на ставку налога 18% (10%). При этом применяется ставка НДС, по которой облагается реализация имущества по первоначальному договору. По какой ставке НДС облагается операция по передаче имущества в качестве отступного, значения не имеет. Поясним сказанное на примере.
Пример 1. ООО «Альфа» приобрело у ЗАО «Бета» сырье стоимостью 118 000 руб., в том числе НДС 18% — 18 000 руб.
По соглашению об отступном ООО «Альфа» передает ЗАО «Бета» собственную продукцию на сумму 118 000 руб., в том числе НДС 10% — 10 727,27 руб. Фактическая (балансовая) стоимость переданного сырья — 90 000 руб.
Таким образом, ООО «Альфа» сможет принять к вычету НДС со стоимости приобретенного сырья в сумме 16 200 руб. (90 000 руб. х 18%).
Из приведенного примера видно, что НДС, исчисленный исходя из балансовой стоимости передаваемого имущества, может не совпадать с суммой налога, предъявленной продавцом к оплате. Как поступить с возникающей разницей?
Если сумма НДС, указанная в счете-фактуре кредитора (продавца), больше, чем налог, исчисленный исходя из балансовой стоимости передаваемого имущества, то разницу к вычету принять нельзя — в этой части налог не оплачен. Такая разница не включается и в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль. Об этом сказано в п.1 ст.170 НК РФ.
Если же НДС, исчисленный исходя из балансовой стоимости передаваемого имущества, больше налога, указанного в счете-фактуре кредитора, к вычету можно принять меньшую сумму налога, то есть ту, которая предъявлена покупателю к оплате.
«Входной» НДС должник (покупатель) сможет принять к вычету после того, как передаст кредитору (продавцу) предмет отступного. Именно в этот момент обязательство должника по оплате приобретенного имущества считается исполненным. Для вычета НДС должнику необходимы счет-фактура на имущество, приобретенное у кредитора, соглашение об отступном и документ, подтверждающий фактическую передачу имущества в качестве отступного (например, акт приема-передачи).
Иногда по соглашению об отступном должник выполняет работы или оказывает услуги кредитору. Как в этом случае определить сумму НДС по приобретенному имуществу, которую должник может принять к вычету? В п.2 ст.172 НК РФ говорится только об использовании собственного имущества (в том числе векселя третьего лица). Под имуществом в Налоговом кодексе понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом. Статья 128 ГК РФ к объектам гражданских прав относит: вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информацию; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага. Как видим, работы и услуги, хотя и относятся к объектам гражданских прав, но имуществом не являются. Поэтому, когда должник «отступается» выполнением работ или оказанием услуг, сумма «входного» НДС по имуществу, приобретенному по первоначальному договору, определяется в общеустановленном порядке — на основании счета-фактуры, выставленного кредитором (продавцом) при отгрузке этого имущества.
Если соглашение об отступном заключается с компанией-банкротом, то получатель имущества признается налоговым агентом по НДС
Пункт 4.1 ст. 161 НК РФ устанавливает, что при покупке имущества у банкрота покупатель признается налоговым агентом по НДС. Но при обычной покупке покупатель перечисляет стоимость имущества без НДС обанкротившемуся продавцу, а НДС — в бюджет. Но в случае с отступным все сложнее. Ведь кредитор уже либо перечислил деньги в полном объеме должнику, либо передал ему активы на эту сумму, что как раз и образовало первоначальный долг.
При получении же имущества в виде отступного, передача которого признается реализацией в целях НДС, кредитор должен перечислить НДС в бюджет как налоговый агент. Правда, после уплаты налога его можно принять к вычету (п. 3 ст. 171 НК РФ). Поскольку в отношении таких налоговых агентов обязанность составлять счета-фактуры не установлена, НДС принимается к вычету на основании документов, подтверждающих уплату налога (Письмо Минфина России от 29.02.2012 N 03-07-11/54).
Отметим, что если обанкротившимся должником является компания на «упрощенке», то у кредитора не возникает обязанности перечислять НДС в бюджет. Поскольку продавец не является плательщиком этого налога. Такие разъяснения даны в Письме Минфина России от 22.02.2012 N 03-07-11/52.
Примечание. Если обанкротившимся должником является компания на «упрощенке», то кредитор не считается налоговым агентом и не обязан перечислять НДС в бюджет при получении имущества в качестве отступного.
