МСФО № 16 Основные средства - особенности применения

Почему потребовался новый стандарт для учета аренды?

В основном, чтобы ликвидировать забалансовое финансирование.

В соответствии с МСФО (IAS) 17 арендаторам необходимо было классифицировать аренду либо как финансовую, либо как операционную.

Если аренда классифицировалась как операционная (операционный лизинг), то арендаторы не отражали на балансе ни активов, ни обязательств, — только арендные платежи в качестве расхода в составе прибыли или убытка.

Но в некоторых ситуациях операционная аренда не аннулировалась и продолжала действовать в долгосрочной перспективе, и поэтому она фактически представляла собой обязательство (и актив) для арендаторов.

Это обязательство было скрыто от пользователей финансовой отчетности, поскольку она не была представлена нигде.

Конечно, некоторые раскрытия в примечаниях к финансовой отчетности были обязательными. Но, откровенно говоря, кто, кроме аудиторов, внимательно читает примечания к финансовой отчетности?

Новый МСФО (IFRS) 16 устраняет это несоответствие и предписывает учитывать большинство договоров аренды на балансе.

Рассмотрим, что изменилось.

Первоначальная стоимость основных средств по МСФО 16

Предприятию необходимо оценивать все расходы, относящиеся к ОС, в соответствии с международным стандартом, по мере их появления. В их состав включаются издержки, вызванные приобретением/строительством ОС, а также затраты, возникшие впоследствии при достройке, обслуживании и частичном замещении объекта.

Себестоимостью объекта называют сумму уплаченных денежных и эквивалентных им средств, справедливую стоимость иного возмещения, переданного для приобретения актива. Показатель принимается к учету в момент приобретения либо в период строительства. В случаях, когда это возможно, себестоимостью называют сумму, в которой актив был отражен при первом признании на основании требований иных МСФО.

Специфика амортизации

В соответствии со стандартом, износ каждого компонента актива, себестоимость которого существенна в сравнении с общей себестоимостью объекта, рассчитывается отдельно.

Предприятию необходимо распределить сумму, учтенную в составе ОС первоначально, между значительными элементами. К примеру, целесообразно рассчитывать амортизацию фюзеляжа и двигателей воздушного судна, независимо от того, является оно собственностью или предметом соглашения о финансовой аренде.

Сроки полезной эксплуатации и методы амортизации значительных компонентов одного ОС могут совпадать. Эти элементы целесообразно объединить в группы при расчете сумм износа.

Прекращение признания

Оно имеет место при выбытии объекта или в случае, когда от его списания или эксплуатации предприятие не ожидает никаких выгод.

Расходы либо поступления, возникающие вследствие списания актива, относится к убытку/прибыли при выбытии, если в других МСФО отсутствуют иные требования к продаже с обратной арендой. Прибыль при этом не должна расцениваться как выручка.

Если компания в процессе обычной деятельности регулярно реализует ОС, использованные для аренды, сторонним фирмам, она должна переводить эти объекты в запасы по балансовой стоимости, когда она перестает их использовать для аренды и предполагает продать. Поступления от такой реализации должны признаваться как выручка согласно МСФО 18. Стандарт 5 не применяется, если предназначенные для реализации объекты переводятся в запасы.

Пример: различия между моделью справедливой стоимости и моделью переоценки.

1 января 20×8 года компания ABC приобрела здание общей стоимостью 300 000 д.е. По состоянию на 31 декабря 20×8 года имеется следующая информация:

Срок полезного использования здания — 30 лет.
Справедливая стоимость здания по состоянию на 31 декабря 20×8 года составляет 310 000 д.е.

Определим бухгалтерские проводки, которые компания ABC должна сделать в отношении этого здания в 20×8 году, используя модель справедливой стоимости и модель переоценки.

Учет здания по модели справедливой стоимости.

Здесь все довольно просто и легко. ABC просто переоценивает здание по его справедливой стоимости в 310 000 д.е. и не заботится об амортизации, поскольку ее нет.

Проводка:

Дебет. Активы — Инвестиционная недвижимость на сумму 10 000 д.е. (310 000 — 300 000);
Кредит. Прибыли и убытки — Прибыль от оценки инвестиционной недвижимости по справедливой стоимости на сумму 10 000 д.е.

Обратите внимание, что здание учтено по статье «Инвестиционная недвижимость», а не «Основные средства», и, конечно же, целью его удержания является либо получение арендной платы, либо повышение стоимости капитала (в противном случае вы не можете применять МСФО (IAS) 40 и модель справедливой стоимости)

Учет здания по модели переоценки.

В этом случае компания ABC также переоценивает свое здание до справедливой стоимости в 310 000 д.е.

Однако, поскольку используется модели переоценки, следует учесть амортизацию за использование актива в течение 1 года в 20×8 году. Срок полезного использования здания составляет 30 лет, поэтому компания ABC делает следующие записи в журнале:

Амортизация в 20×8:

Дебет. Прибыли и убытки — Амортизация на сумму 10 000 д.е. (300 000 / 30 лет);
Кредит. Активы — ОС (накопленная амортизация) на сумму 10 000 д.е.

Переоценка по состоянию на 31 декабря 20×8 года:

Дебет. Активы — ОС на сумму 20 000 д.е. (Справедливая стоимость 310 000 д.е. за вычетом балансовой стоимости 290 000 д.е.);
Кредит. Собственный капитал — положительная разница от переоценки на сумму 20 000 д.е.

В 20×9 году ABC будет взимать амортизацию в размере 10 690 д.е. в год, которая рассчитывается как переоцененная сумма в 310 000 д.е., деленная на оставшийся срок полезного использования 29 лет.

Небольшой трюк здесь заключается в том, чтобы урегулировать нераспределенную прибыль и положительную разницу от переоценки:

Дебет. Собственный капитал — положительная разница от переоценки на сумму 690 д.е.
Кредит. Нераспределенная прибыль — амортизация на сумму 690 д.е.

Факторы влияния

Предстоящие экономические выгоды, которые заключены в ОС, предприятие потребляет посредством использования объекта. Между тем влияние ряда факторов (коммерческое/моральное устаревание, физический износ) в случае простоя, зачастую способствует уменьшению выгод, которые компания могла бы получить.

Следовательно, при определении периода полезного использования ОС нужно учитывать:

Характер объекта, предполагаемую сферу его использования. Эксплуатация оценивается исходя из расчетной мощности либо физической производительности.
Предполагаемую выработку, физический износ, зависящий от производственных факторов. К последним следует относить число смен, применяющих ОС, план текущего обслуживания и ремонта, условия хранения в период простоя.
Коммерческое/моральное устаревание. Оно возникает вследствие усовершенствования или изменения процесса производства либо в связи с изменением спроса на услуги/продукцию, создаваемые при использовании объекта.
Правовые и иные ограничения по эксплуатации ОС, истечение сроков арендных и других соглашений.

Модифицированный ретроспективный подход.

Согласно модифицированному подходу, ABC должна сделать корректировку капитала на 1 января 2019 года — то есть в начале текущего отчетного периода.

Цифры переходного периода остаются такими же, как указано ранее, поэтому повторный пересчет не производится.

Это более простой способ, чем полный ретроспективный подход, потому что вы не пересчитываете цифры за предыдущие года.

Однако цена за это — худшая сопоставимость.

Сравнивать текущий год по IFRS 16 с предыдущим годом в соответствии с IAS 17 довольно сложно, и такое сравнение не говорит о том, как развивается ваша аренда.

Просто сделайте это для себя, используя нижеследующие выписки из финансовых отчетов.

Но сначала сделаем бухгалтерские проводки:

1. Пересчет входящих остатков на 1 января 2019 года:

а) Признание актива и обязательства по аренде:

Дебет. Актив: 457 971 д.е.
Кредит. Обязательство по аренде: 457 971 д.е.

б) Сторнирование арендных платежей до 1 января 2019 года в соответствии с МСФО (IAS) 17 (их было два):

Дебет. Денежные средства: 200 000 д.е.
Кредит. Нераспределенная прибыль: 200 000 д.е.

в) Учет арендных платежей до 1 января 2019 года в соответствии с МСФО (IFRS) 16 (их было два):

Дебет. Обязательство по аренде: 175 110 д.е.
Дебет. Нераспределенная прибыль: 24 890 д.е. (= проценты)
Кредит. Денежные средства: 200 000 д.е.

Примечание: цифры рассчитаны в таблице выше — вам остается определить общую сумму за эти 2 года (2017 и 2018 годы).

г) Учет амортизации актива до 1 января 2019 года в соответствии с МСФО (IFRS) 16 (было 2 года):

Дебет. Нераспределенная прибыль: 183 188 д.е. (= процент)
Кредит. Актив: 183 188 д.е.

Подобно тому, как это было сделано в полном ретроспективном подходе, вы можете сделать только одну сводную проводку вместо четырех:

Дебет. Актив: 274 782 д.е. (457 971 д.е. за вычетом амортизации на сумму 91 594 * 2).
Дебет. Нераспределенная прибыль: 8 079 д.е. (-200 000 + 24 890 + 183 188).
Кредит. Обязательство по аренде: 282 861 д.е. (457 971 д.е. — 86 261 д.е. — 88 849 д.е.).

Примечание. Здесь активы оценены так, как если бы МСФО (IFRS) 16 применялся всегда. В этом случае было проще, поскольку эти цифры уже рассчитаны выше.

Тем не менее, вы можете оценить свой актив по размеру арендного обязательства. Это будет еще проще, потому что вам не нужно пересчитывать активы за прошлые периоды.

Вам достаточно просто рассчитать арендное обязательство (= приведенная стоимость оставшихся арендных платежей) и все.

2. Пересчет текущего периода (2019 год):

Здесь все то же самое, что и при полном ретроспективном подходе, и если вы учитывали свою операционную аренду в соответствии с IAS 17 в течение всего 2019 года, вам необходимо сделать такую проводку:

Дебет. Обязательство по аренде: 91 514 д.е.
Дебет. Проценты (прибыль или убыток 2019 года): 8 486 д.е.
Дебет. Амортизация (прибыль или убыток 2019 года): 91 594 д.е.
Кредит. Актив: 91 594 д.е.
Кредит. Расходы по операционной аренде (прибыль или убыток 2019 года): 100 000 д.е.

Какими будут финансовые отчеты компании ABC?

Выписка из отчета о финансовом положении:

	2019	2018
Актив	183 188
Собственный капитал — накопленная прибыль (эффект от пересчета)	8 159
Обязательство по аренде
Долгосрочное	97 087
Краткосрочное	94 260
Итого	191 347

Обратите внимание на нули в переходном 2018 году — причина очевидна. Мы представляем в отчете предыдущий год в соответствии с IAS 17

Но в соответствии с МСФО (IAS) 17 в этом периоде не было обязательств по аренде и актив не учитывался на балансе.

Выписка из отчета прибылях и убытках:

	2019	2018
Расходы по операционной аренде	100 000
Амортизация актива	91 594
Проценты (обязательство по аренде)	8 486

В заключение еще раз подчеркнем, что это был довольно простой пример с очень простым и понятным договором.

Что предписывают правила МСФО?

Это большой вопрос для многих групп компаний, — он возникает регулярно, и многие компании в составе группы используют разные сроки полезного использования своих активов. И аудиторы, как правило, настаивают на амортизации этих активов в течение сроков полезного использования, общих для всей группы.

С одной стороны, общие для группы компаний сроки — это очень практично.

Но в стандарте МСФО (IAS) 16 говорится, что срок полезного использования актива определяется на основе ожидаемой полезности этого актива для компании ().

Согласно , срок полезного использования это:

Период времени, в течение которого, как ожидается, актив будет доступен для использования компанией; или
Количество единиц продукции или аналогичных единиц, которые, как ожидается, компания получит, используя этот актив.

Таким образом, срок полезного использования зависит от конкретного актива и отдельной организации.

Вполне возможно, что материнская компания может использовать один и тот же тип активов в течение более длительного периода, чем ее дочерняя компания, и в результате обе компании могут применять разные сроки полезного использования.

Представьте себе, что одна дочерняя компания работает в северной Канаде, а другая работает в южной Индии. Совершенно разные климаты — один холодный, другой теплый.

Допустим, обе компании купили одну и ту же буровую установку, которая будет использоваться снаружи, на открытом воздухе.

Вполне вероятно, что дочерняя компания из Канады будет использовать одну и ту же установку в течение более короткого времени, чем компания из Индии, только потому, что температура в этой местности намного ниже, грунт более сложный для бурения, и буровая машина исчерпает свой ресурс раньше, чем в индийском теплом климате.

Так что в этом случае разные сроки полезного использования для одних и тех же активов вполне обоснованы.

Однако есть и противоположный аргумент. При консолидации отчетности МСФО (IFRS) 10 предписывает, что компании в составе группы ДОЛЖНЫ применять одни и те же принципы учетной политики!

Да, это так, но срок полезного использования является НЕ учетной политикой, а учетной оценкой, которая специфична для каждой компании и каждого актива. Таким образом, разрешено применять различные учетные оценки, основанные на специфике этой компании.

Однако на практике очень распространено то, что материнская компания устанавливает срок полезного использования для всех активов внутри группы, и хотя такая практика может не полностью отражать реальность в учете, она широко распространена.

Итак, что делать, если местное законодательство устанавливает для целей налогообложения иные сроки полезного использования или нормы амортизационных отчислений, которые отличаются от сроков и норм, установленных самой группой?

Возможны несколько вариантов:

Вариант 1. Дочерняя компания амортизирует свои ОС за тот же срок полезного использования, что и ее материнская компания. Если местные нормы правила амортизации для целей налогообложения отличаются, дочерняя компания должна признать отложенный налог.

Вариант 2. Дочерняя компания амортизирует свои ОС в течение срока полезного использования, который предусмотрен местным законодательством.

Когда дочерняя компания готовит пакет отчетности для целей консолидации, она будет его корректировать, чтобы согласовать сроки полезного использования с политикой группы, и, опять же, потребуется отразить отложенный налог в этом пакете отчетов консолидации.

Вариант 3. Материнская компания может внести корректировку при консолидации всех дочерних компаний.

Но если родитель владеет несколькими дочерними компаниями, без должной автоматизации может быть крайне сложно отслеживать корректировки каждой дочерней компании.

Самый простой подход, вероятно, первый, когда дочерняя компания применяет сроки и ставки группы в своем учете и учитывает отложенное налогообложение.

С одной стороны, в этом случае отражение ОС в отчетности может не соответствовать реалиям дочерней компании, но если дочерняя компания не должна представлять финансовую отчетность на какой-либо публичный рынок, такой как фондовая биржа, и отчитывается только перед налоговой инспекцией и материнской компанией, этот вариант может быть приемлемым.

Если дочерняя компания достаточно велика, и ее акции или другие финансовые инструменты торгуются публично на фондовой бирже или если ее финансовые отчеты представляют интерес для широкого круга пользователей, то второй вариант предпочтительней.

Особенности признания

Условия признания себестоимости основных средств по МСФО 16 кратко выглядят следующим образом:

Существует вероятность получения экономических выгод, связанных с активами, в будущем.
Себестоимость объекта можно надежно измерить.

Запчасти, вспомогательное оборудование обычно отражаются в составе запасов. Они списываются на убыток/прибыль по мере использования. Однако крупные запчасти, резервное оборудование признаются ОС, если предприятие планирует их использовать дольше отчетного периода. Подобным образом признаются объекты, использование которых обуславливается эксплуатацией основных средств.

МСФО 16 не устанавливает единицу измерения, которую следует применять при признании. Соответственно, при использовании установленных критериев в конкретной ситуации необходимо профессиональное суждение. В ряде случаев целесообразно объединить незначительные объекты в одну группу. Критерии признания в такой ситуации будут использоваться относительно их агрегированной ст-ти.

Величина износа

Амортизируемая величина объекта должна погашаться равномерно в течение срока его эффективной эксплуатации.

Остаточная ст-сть и период использования необходимо пересматривать не реже 1 раза в год (в конце года). Если ожидания отличаются от прошлых бухгалтерских оценок, в учете изменения отражаются по правилам МСФО 8.

Амортизация по ОС должна начисляться даже тогда, когда справедливая стоимость превышает балансовую, при условии, что остаточная ст-сть не выше балансовой. В период текущего обслуживания или ремонта расчет не приостанавливается.

Амортизируемая величина определяется после вычитания остаточной стоимости, которая, как правило, является незначительной и, соответственно, на расчет особого влияния не оказывает.

Остаточная ст-сть может повышаться до суммы, равной балансовой цене либо ее превышающей. В таких случаях амортизационное отчисление становится нулевым. Однако это правило не действует, если остаточная стоимость впоследствии становится ниже балансовой.

Какие стандарты можно использовать для учета долгосрочных материальных активов?

МСФО (IAS) 16 «Основные средства».

МСФО (IAS) 16, вероятно, является первым стандартом, привлекающим ваше внимание, когда вам нужно решить, как учитывать приобретенный компанией долгосрочный материальный актив. Действительно, если вы удерживаете свои активы с целью их использования в производстве товаров или предоставлении услуг, для сдачи в аренду или для административных целей, то IAS 16 может быть правильным выбором

Действительно, если вы удерживаете свои активы с целью их использования в производстве товаров или предоставлении услуг, для сдачи в аренду или для административных целей, то IAS 16 может быть правильным выбором.

МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость».

Стандарт IAS 40 часто упускают из виду, но он является отличным выбором для для ваших зданий или земель, предназначенных для аренды.

Если вы удерживаете свои здания или землю в целях повышения стоимости капитала (т. е. с целью получения прибыли от изменения их справедливой стоимости), тогда вам необходимо применять МСФО (IAS) 40, а не МСФО (IAS) 16.

МСФО (IAS) 2 «Запасы».

Это не должно быть неожиданностью для опытного финансового директора: когда вы удерживаете некоторые долгосрочные активы, чтобы продать их в дальнейшем в рамках своей операционной деятельности, тогда они представляют собой скорее запасы, чем основные средства.

Например, автодилеры включают в финансовую отчетность новые автомобили для перепродажи по статье «запасы», а автомобили для собственного использования — обычно по статье «основные средства».

МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство».

В приведенном выше примере этот стандарт был упомянут для того, чтобы дать вам полную картину.

Тем не менее, вы можете использовать МСФО (IAS) 41 для всех ваших биологических активов, используемых в сельскохозяйственной деятельности (за исключением плодоносящих биологических активов).

МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи и прекращенная деятельность».

МСФО (IFRS) 5 используется в особом случае: если будут выполнены определенные условия (т. е. руководство продажи планирует продажу актива, актив удерживается для продажи и т. д.), вы можете забыть о IAS 16 и других стандартах и сосредоточиться на МСФО (IFRS) 5.

Как вы можете видеть, первый вопрос, который вам нужно задать при классификации вашего долгосрочного актива:

Какова цель или причина, по которой компания удерживает данный актив?

Заблуждение № 1. Необходимо учитывать все долгосрочные материальные активы в соответствии с МСФО (IAS) 16.

Существует несколько стандартов МСФО, которые можно применять к долгосрочным материальным активам, и выбор в основном зависит от цели или причины, по которой вы удерживаете данный актив.

При определении цели удержания актива будьте предельно осторожны, потому что иногда классификация НЕ так проста и очевидна, и вам необходимо сделать взвешенное суждение, чтобы выбрать правильный стандарт.

Простой пример: какой стандарт следует применять?

Рассмотрим в качестве нестрандартного примера учет дельфинов в дельфинарии.

Тот факт, что дельфин это живое животное, позволяет предположить, что он автоматически учитывается как биологический актив в соответствии с МСФО (IAS) 41, но действительно ли это так?

На самом деле, нет. В дельфинариуме дельфины используются в основном для показа людям, и компания, устраивающая шоу с дельфинами, получает доход от сборов, выплачиваемых этими людьми.

Все вышесказанное означает, что это НЕ сельскохозяйственная деятельность, и поэтому МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство» в данном случае НЕ применяется. Как вы наверно догадались, здесь применяется МСФО (IAS) 16.

Если бы компания разводила дельфинов, чтобы получить их потомство и продать молодых дельфинов, то да, это была бы сельскохозяйственная деятельность, и здесь следовало бы применять МСФО (IAS) 41.

Этот простой пример должен дать вам подсказку о том, что к классификации активов нужн подходить с осторожностью

Как изменилось определение аренды?

В новом МСФО (IFRS) 16 появилось новое определение аренды. Оно весьма похоже на старое определение в IAS 17, однако различия все же есть.

Это означает, что если ранее вы учитывали некоторые договоры как аренду в соответствии с МСФО (IAS) 17 «Аренда», вы можете учитывать их тем же образом и по новому стандарту, хотя методология учета может измениться.

Но!

Вы должны быть очень осторожны, когда в арендном договоре речь идет об услугах.

Почему?

Потому что в новом стандарте МСФО (IFRS) 16 содержится подробное руководство для определения того, является ли ваш договор договором аренды или договором на оказание услуг (договор без аренды).

В соответствии со старым IAS 17 не имело большого значения, какой договор вы учитывали: на операционную аренду или на услуги. Это было связано с очень простой причиной: вы, вероятно, учитывали оба этих типа договоров одинаковым образом (то есть, как простой расход в составе прибыли или убытка).

Однако, поскольку учет некоторых видов операционной аренды резко меняется, теперь нужно различать, имеете ли вы дело с договором аренды (в соответствии со стандартом IFRS 16) или с каким-либо другим договором на услуги (в соответствии с иными стандартами).

В качестве простой иллюстрации рассмотрим небольшой пример:

Представьте, что вы хотите арендовать место на складе для хранения ваших товаров. Вы хотели бы заключить трехлетний договор аренды. Владелец этого склада предлагает вам 2 варианта:

Вы будете занимать определенную площадь XY кубических метров, но конкретное место будет определено владельцем склада на основе фактического использования склада и свободной площади.
Вы занимаете участок №13 XY кубических метров в секторе A этого склада. Это место жестко закреплено за вами, и никто кроме вас не может использовать его в течение срока действия договора аренды.

Оба контракта выглядят как договоры аренды, и действительно, в обоих случаях в соответствии со старым МСФО (IAS) 17 вы должны учитывать арендные платежи в как расход в составе прибыли или убытка.

В соответствии с новым IFRS 16 вам необходимо оценить, содержат ли эти договоры аренду так, как она определена в IFRS 16.

Первое, на что нужно обратить внимание, — определение базового актива. Теперь эти два договора учитываются следующим образом:

Теперь эти два договора учитываются следующим образом:

Первый договор не содержит никакой аренды, так как базовые актив нельзя идентифицировать.
Причина в том, что поставщик (владелец склада) может поменять одно место на другое, и вы пользуетесь только определенным объемом. Таким образом, вы будете учитывать арендные платежи как расходы в составе прибыли или убытка.
Второй договор содержит аренду, поскольку базовый актив можно идентифицировать — вы арендуете участок № 13 объемом XY кубических метров в секторе А.
Поэтому вам необходимо учитывать этот договор как аренду, а это означает признание определенного актива и обязательства на вашем балансе.

Это была очень упрощенная иллюстрация, позволяющая получить примерное представление о новом определении аренды. Более подробно этот вопрос рассмотрен здесь.