О расходах на улучшение арендованного имущества

УСН: доходы за вычетом расходов

Организации, которые платят единый налог с разницы между доходами и расходами, отражают расходы по производству отделимых улучшений в зависимости от того, компенсирует арендодатель их стоимость или нет.

Если арендодатель не компенсирует стоимость отделимых улучшений, то при получении на баланс отделимых улучшений как отдельного объекта имущества его стоимость спишите на расходы:

в составе затрат на приобретение основных средств, если поступившее имущество можно признать амортизируемым для целей налогообложения прибыли (подп. 1 п. 1 и п. 4 ст. 346.16, п. 1 ст. 256 НК РФ);

или в составе материальных затрат после ввода объекта улучшений в эксплуатацию. При этом организация вправе самостоятельно определить порядок списания такого имущества с учетом срока его использования и других экономических показателей. Например, единовременно или равномерно в течение нескольких отчетных периодов (подп. 5 п. 1, п. 2 ст. 346.16 и подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Единственное условие – все расходы при списании их в уменьшение базы по единому налогу должны быть оплачены. Такой порядок основан на положениях пункта 2 статьи 346.17 Налогового кодекса РФ.

Если по окончании договора аренды (или по окончании производства работ по созданию объекта отделимых улучшений) арендатор оставляет отделимое улучшение у себя (арендодатель не компенсирует его стоимость), произведенный объект необходимо демонтировать (ст. 622, п. 1 ст. 623 ГК РФ).

Затраты на демонтаж отделимого улучшения можно учесть при расчете единого налога при условии, что они перечислены в статье 346.16 Налогового кодекса РФ. Например, в уменьшение налоговой базы можно принять зарплату сотрудников, выполняющих работы по демонтажу (подп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Налоговую базу уменьшайте по мере возникновения и оплаты расходов на демонтаж (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

В зависимости от того, планирует организация использовать отделимое улучшение дальше или нет, при расчете единого налога при упрощенке отразите расходы, связанные с:

консервацией основного средства (временный вывод из использования) – если организация демонтировала основное средство, в настоящее время его не использует, но в дальнейшем планирует его использование;

ликвидацией основного средства (полный вывод из использования) – если организация не планирует больше использовать демонтированный объект отделимых улучшений.

В договоре аренды стороны также могут прописать условие о компенсации стоимости отделимых улучшений арендодателем. В этом случае собственником отделимых улучшений становится он. Такие правила основаны на положениях пункта 1 статьи 623 Гражданского кодекса РФ. В этом случае операцию по передаче арендодателю стоимости отделимых улучшений оформите как продажу имущества (п. 1 ст. 623, п. 1 ст. 454 ГК РФ).

Кроме того, арендатор может передать имущество арендодателю на безвозмездной основе (например, по договору дарения) (п. 1 ст. 623, п. 1 ст. 572 ГК РФ).

Ситуация: как организации-арендатору отразить при расчете единого налога расходы, связанные с созданием отделимых улучшений, компенсируемых арендодателем? Организация-арендатор применяет упрощенку и платит единый налог с разницы между доходами и расходами.

Затраты, связанные с производством отделимых улучшений, учтите при расчете единого налога как экономически обоснованные расходы, связанные с выполнением работ, при условии, что они перечислены в статье 346.16 Налогового кодекса РФ (п. 2 ст. 346.16, п. 1 ст. 252 НК РФ). При этом обязательным условием признания расходов является их оплата (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Аналогичного мнения придерживается и налоговая служба (см., например, письмо МНС России от 21 июня 2004 г. № 02-4-07/229). Данные разъяснения касаются расчета налога на прибыль и производства неотделимых улучшений, однако логика, изложенная в письме, применима и в отношении отражения при расчете единого налога отделимых улучшений.

Что относится к отделимым улучшениям

К отделимым улучшениям можно отнести, например, установку видеокамер (системы видеонаблюдения) в офисе, строительство пристроек к зданию (без труда демонтируемых от него) и т. д.

Совет: отличить отделимые улучшения от неотделимых можно по следующему признаку: наносится ли арендованному имуществу вред, если попытаться отделить от него произведенное улучшение.

Если отделить улучшение можно без вреда для имущества, то такое улучшение является отделимым (например, демонтаж системы видеонаблюдения не нанесет вред арендованному зданию).

Такой вывод позволяет сделать пункт 2 статьи 623 Гражданского кодекса РФ. Что подразумевается под нанесением вреда арендованному имуществу, данная норма законодательства не разъясняет. Поэтому точный критерий отнесения улучшений к тому или иному виду можно прописать в договоре аренды или привести конкретный перечень работ с указанием того, к какому виду улучшений они относятся. Такой список поможет сторонам сделки разобраться в определении произведенных работ (например, при разрешении споров об оплате стоимости улучшений).

Однако в целях налогообложения при проверке налоговые инспекторы вряд ли будут следовать ему. В каждом конкретном случае ситуация будет решаться в зависимости от вида произведенных работ и возможного вреда, который может принести демонтаж улучшений. Например, в зависимости от того, какое крыльцо к арендованному зданию пристроила организация (легко демонтируемый пластиковый навес или стационарную кирпичную пристройку), данное улучшение может быть отнесено к отделимому или неотделимому.

Ситуация: относится ли ремонт к отделимым улучшениям арендованного имущества в целях бухучета и налогообложения?

Нет, не относится.

По нормам гражданского законодательства улучшения – это новые дополнительные свойства имущества, без которых арендованное имущество существовало и могло использоваться по назначению. Ремонт же нельзя признать улучшением, поскольку основной его целью является поддержание (восстановление) имущества в рабочем состоянии.

Такой вывод можно сделать на основании статей 616, 623 Гражданского кодекса РФ и пункта 3.1 Положения, утвержденного постановлением Госстроя СССР от 29 декабря 1973 г. № 279. Действует он как для целей бухучета, так и налогообложения (ст. 1 и 4 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ, п. 1 ст. 11 НК РФ, письмо Минфина России от 25 февраля 2009 г. № 03-03-06/1/87).

Ситуация: относится ли реконструкция (модернизация, дооборудование, достройка) к отделимым улучшениям арендованного имущества в целях бухучета и налогообложения?

Да, относится, если результат реконструкции (модернизации) отделим от объекта аренды.

По нормам гражданского законодательства улучшения – это новые дополнительные свойства имущества, без которых арендованное имущество существовало и могло использоваться по назначению (ст. 623, 616 ГК РФ). Реконструкция (модернизация, дооборудование, достройка) также отнесена к работам, в результате которых имущество приобретает новые или дополнительные свойства (увеличение производственных мощностей, пропускной способности и т. д.) (письмо Минфина СССР от 29 мая 1984 г. № 80). Таким образом, работы по реконструкции (модернизации, дооборудованию, достройки) арендованного имущества можно рассматривать как его улучшение. Поэтому, если результат таких капитальных вложений отделим от объекта аренды – это отделимое улучшение (ст. 623 ГК РФ). В обратном случае результат работ по реконструкции (модернизации) относится к неотделимым улучшениям арендованного имущества.

Такие выводы действуют как для целей бухучета, так и налогообложения (ст. 1 и 4 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ, п. 1 ст. 11 и п. 2 ст. 257 НК РФ, письмо Минфина России от 23 ноября 2006 г. № 03-03-04/1/794).

Возмещение арендатором затрат арендодателя

Арендодатель при заключении договора аренды может требовать от арендатора возмещения затрат, произведенных арендодателем (или балансодержателем) по коммунальным платежам (тепло, электричество, газ, водоснабжение и т.д.). В соответствии со ст.548 ГК РФ правила, предусмотренные для договора энергоснабжения, применяются к отношениям, связанным со снабжением тепловой энергией и водой, если иное не установлено законом или иными правовыми актами или не вытекает из существа обязательства. Следовательно, предоставление арендодателем права пользования энергоснабжением, теплоснабжением и водоснабжением другим организациям должно осуществляться только с согласия соответствующих организаций, оформленного в установленном порядке. В связи с этим организация не может только на основании договора на техническое содержание и обслуживание арендованных нежилых помещений относить к расходам затраты по оплате счетов, предъявленных арендодателем (балансодержателем) в качестве возмещения коммунальных платежей за энергоснабжение, теплоснабжение, водоснабжение и др.

В соответствии с Методическими рекомендациями по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденными Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729 (далее — Методические рекомендации), основанием для учета данной хозяйственной операции является договор с энергоснабжающей организацией, заключенный в соответствии с ГК РФ, либо иной документ (например, счет-фактура), отражающий факт поставки электроэнергии и других видов энергии. В аналогичном порядке учитываются расходы по приобретению воды. При этом указанные расходы должны быть обоснованы технологическим процессом. В случае перерасхода электроэнергии, превышения норм потребления воды, не обусловленных технологическим процессом, расходы следует считать экономически неоправданными.

Согласно пп.5 п.1 ст.254 НК РФ расходы налогоплательщика на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку всех видов энергии, отопление, а также расходы на трансформацию и передачу энергии относятся к материальным расходам, связанным с производством и реализацией. Таким образом, организация вправе относить на расходы для целей налогообложения прибыли затраты по возмещению арендодателю коммунальных платежей на основании заключенного договора на техническое содержание и обслуживание помещений только при наличии соответствующих первичных документов — расчетов специалистов, показаний счетчиков, счетов арендодателя, составленных на основании аналогичных документов, выставленных тепло-, водо- и энергоснабжающими организациями в отношении фактически используемых арендатором ресурсов в соответствии с договорами аренды. Для этого арендатору следует сделать соответствующий расчет (внутренний документ организации) потребляемых воды, тепла, электроэнергии и т.п.

Что относится к неотделимым улучшениям

К неотделимым улучшениям можно отнести, например, монтаж пожарно-охранной сигнализации, стационарной системы отопления и вентиляции (сплит-системы) и т. д.

Совет: отличить отделимые улучшения от неотделимых можно по следующему признаку: будет ли причинен вред арендованному имуществу, если попытаться отделить от него произведенное улучшение.

Если улучшение нельзя отделить без вреда для имущества, то такое улучшение является неотделимым (например, демонтаж стационарной системы отопления может нанести вред капитальным перекрытиям здания).

Такой вывод позволяет сделать пункт 2 статьи 623 Гражданского кодекса РФ. Что подразумевается под нанесением вреда арендованному имуществу, данная норма законодательства не разъясняет. Поэтому точный критерий отнесения улучшений к тому или иному виду можно прописать в договоре аренды или привести конкретный перечень работ с указанием того, к какому виду улучшений они относятся. Такой список поможет сторонам сделки разобраться в определении произведенных работ (например, при разрешении споров об оплате стоимости улучшений).

Однако в целях налогообложения при проверке налоговые инспекторы вряд ли будут следовать ему. В каждом конкретном случае ситуация будет решаться в зависимости от вида произведенных работ и возможного вреда, который может принести демонтаж улучшений. Например, в зависимости от того, какое крыльцо к арендованному зданию пристроила организация (легко демонтируемый пластиковый навес или стационарную кирпичную пристройку), данное улучшение может быть отнесено к отделимому или неотделимому.

О том, относится ли ремонт и реконструкция к неотделимым улучшениям арендованного имущества, подробнее см.:

относится ли ремонт к неотделимым улучшениям арендованного имущества в целях бухучета и налогообложения;

относится ли реконструкция (модернизация, дооборудование, достройка) к неотделимым улучшениям арендованного имущества в целях бухучета и налогообложения.

Расходы берет на себя собственник

Допустим, арендатору удалось уговорить арендодателя на первый вариант, при котором последний соглашается возместить все затраты на реконструкцию объекта. Арендатор, по сути, берет на себя функции генерального подрядчика. Таким образом, у него возникает (пусть и временно) второй вид деятельности в дополнение к основному — выполнение строительно-монтажных работ (СМР) по договору генерального подряда, при котором все работы выполняют привлеченные лица — субподрядчики.

Принятый от своего подрядчика результат работ — реконструкцию объекта недвижимости — арендатор (в данной ситуации — генеральный подрядчик) должен перевыставить арендодателю.

Принятие на учет затрат по реконструкции объекта в данной ситуации надлежит отразить записями:

Предъявление затрат на реконструкцию собственнику (арендодателю) здания с целью возмещения их стоимости у арендатора в регистрах бухгалтерского учета, равно как и с целью налогообложения, следует признать реализацией выполненных работ.

На дату подписания приемо-передаточного акта должны быть сделаны проводки:

Возмещение собственником (арендодателем) реконструированного здания затрат на эту операцию может быть осуществлено как в счет арендной платы, так и перечислением денежных средств на счет арендодателя.

В первом случае проводка будет такой: Дебет счета 60 Кредит счета 62.

Во втором, по мере поступления средств: Дебет счета 51 Кредит счета 62.