Вместо заключения
По мнению автора, вердикт Президиума ВАС не столько разрешил имеющиеся спорные вопросы, сколько добавил новые. Наберемся смелости и озвучим их.
Во-первых, в отношении какого НДС высшие арбитры сделали соответствующие выводы — начисленного по ставке 18% со стоимости экспортных услуг или уплаченного налогоплательщиком? (Напомним: из судебных актов нижестоящих инстанций следует, что общество отнесло на расходы сумму исчисленного НДС с неподтвержденного экспорта за вычетом «входного» налога.) Согласитесь, это разные величины. В Постановлении N 15047/12 выводы высших судей были такими: в настоящем случае в отношении НДС, исчисленного обществом по ставке 18% в связи с неподтверждением права на применение ставки 0%, подлежит применению пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ об учете названных сумм налога в составе расходов.
Во-вторых, в указанной правовой норме речь идет о начисленных налогах. Другими словами, для отнесения налоговых платежей в состав расходов в целях налогообложения прибыли их уплата не требуется. Означает ли это, что налогоплательщик вправе учесть в затратах начисленный, но неуплаченный НДС с неподтвержденного экспорта?
В-третьих, из Постановления N 15047/12 следует, что налогоплательщик вправе учесть в налоговых расходах исчисленный НДС с неподтвержденных экспортных операций в периоде, когда истекли 180 дней для представления в ИФНС документов, подтверждающих применение ставки 0%. Означает ли это, что организация может по истечении указанного срока отнести на расходы соответствующие суммы НДС (правда, непонятно какие) и не предпринимать никаких действий по сбору пакета документов? Или же экспортер все-таки обязан прилагать соответствующие усилия для подтверждения права на применение нулевой ставки? И только тогда, когда установленный срок для возврата излишне уплаченного налога на прибыль будет приближаться к трем годам, а требуемый комплект документов не собран, уточнить свои налоговые обязательства, отнеся на расходы НДС с неподтвержденного экспорта?
Здесь уместно добавить, что в п. 3 Определения от 15.05.2007 N 372-О-П судьи КС РФ пришли к выводу, что нулевая ставка по НДС в силу п. 1 ст. 17 НК РФ является обязательным элементом налогообложения. Поэтому налогоплательщик не может произвольно ее применять (изменить ее размер в большую или меньшую сторону) или отказаться от ее применения.
В-четвертых, из судебных актов (как нижестоящих судов, так и ВАС) не усматривается, исследовали ли судьи причины, по которым общество не смогло собрать документы, подтверждающие экспортные операции. Ведь налогоплательщик, в соответствии со ст. 165 НК РФ, обязан подтвердить применение нулевой ставки по НДС. Если бы судьи установили объективные обстоятельства, не позволившие экспортеру исполнить данную обязанность, тогда вердикт арбитров не был бы столь неожиданным.
В-пятых, в Постановлении N 15047/12 не дана оценка доводам налоговиков о том, что трехлетний срок, предусмотренный п. 2 ст. 173 НК РФ для возврата из бюджета излишне уплаченного НДС, может быть восстановлен судом. Этот срок, как указал КС РФ в Определении от 21.06.2001 N 173-О, предназначен для предъявления соответствующего требования непосредственно налоговому органу, и его пропуск не мешает налогоплательщику обратиться в суд с иском о возврате соответствующей суммы из бюджета. В таком случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности — со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (п. 1 ст. 200 ГК РФ).
Согласно положениям гл. 21 НК РФ если экспортер утрачивает собственные денежные средства при уплате НДС в бюджет, то с представлением в налоговый орган декларации и пакета необходимых документов он приобретает право на возмещение из бюджета. Причем реализовать это право он может в судебном порядке за пределами трехлетнего срока, указанного в п. 2 ст. 173 НК РФ. В данном случае уже судьи будут выяснять, что стало причиной нарушения срока — недобросовестность налогоплательщика или объективные обстоятельства непреодолимой силы.
Е.Г.Весницкая
Эксперт журнала
«Налог на прибыль:
учет доходов и расходов»
Особенности подтверждения ставки 0% по НДС при экспорте в страны ЕАЭС
Отличительной чертой реализации в страны ЕАЭС является наличие упрощенной процедуры осуществления экспорта, что обусловлено договоренностью между странами о взаимном сотрудничестве.
Поэтому общий список документов, обосновывающих ставку 0%, невелик и состоит:
- из контракта;
- товаросопроводительных и транспортных документов;
- заявления о ввозе или перечня заявлений.
П. 4 приложения 18 к договору о ЕАЭС предусмотрено, что одним из документов для подтверждения нулевой ставки является банковская выписка. Почему банковской выписки нет в вышеприведенном списке, читайте в материале «Для подтверждения экспорта в ЕАЭС выписка банка не требуется».
Какими документами можно подтвердить нулевую ставку, если покупатель вывозит товар в государства ЕАЭС самостоятельно, читайте в публикации «Экспорт в государства ЕАЭС: чем подтвердить нулевую ставку НДС при самовывозе товаров покупателем».
Также советуем обратить внимание на требования к подтверждению ставки при экспорте, осуществляемом в другие страны через территории стран ЕАЭС. О них вы узнаете из статьи «Как подтвердить ставку 0%, если на экспорт товары идут без пограничного таможенного контроля»
Как и любая отгрузка, экспорт предполагает выставление счета-фактуры в течение 5 дней с даты реализации
Важно обратить внимание на порядок оформления в случае продажи товара через филиал. Читайте об этом в нашем материале «При экспорте товаров в Армению, Белоруссию или Казахстан через подразделение в счете-фактуре лучше указать КПП головного офиса»
А о том, следует ли представлять такой счет-фактуру в ИФНС для обоснования ставки 0%, вы узнаете .
О том, как учитывать сумму аванса, полученную экспортером от своего иностранного контрагента, смотрите в материале «Как в целях НДС учесть авансы от партнеров из ЕАЭС?».
Одинаковы ли правила подтверждения нулевой ставки НДС при экспорте в страны ЕАЭС и страны СНГ, читайте в публикации «Как подтвердить ставку НДС 0% при экспорте в страны СНГ?».
Камеральная проверка
Получив декларацию по НДС и документы, подтверждающие экспорт, налоговая инспекция может провести их камеральную проверку, а также встречные проверки поставщиков организации, сделать запросы в таможенные органы и т. д. (ст. 88 НК РФ). Если в декларации будет отражена сумма НДС к возмещению из бюджета, налоговая инспекция проведет камеральную проверку в обязательном порядке (абз. 2 п. 1 ст. 176 НК РФ).
По результатам камеральной проверки налоговая инспекция может принять одно из следующих решений:
возместить суммы входного НДС по товарам (работам, услугам), использованным для проведения экспортной операции;
отказать в возмещении НДС.
О своем решении налоговая инспекция обязана письменно уведомить организацию в течение пяти дней со дня его принятия (п. 9 ст. 176 НК РФ).
Если инспекция решила возместить налог, то подлежащая возмещению сумма сначала направляется на погашение недоимки, уплату пеней и санкций по федеральным налогам. Такой зачет инспекция проводит самостоятельно. Об этом сказано в пункте 4 статьи 176 Налогового кодекса РФ.
Остальную сумму входного налога на основании заявления организации инспекция должна вернуть на расчетный счет или зачесть в счет предстоящих платежей по НДС или по другим федеральным налогам (п. 6 ст. 176 НК РФ).
