Налоговые последствия при реорганизации

Арбитражные суды «против»

Сотрудники налоговых органов могут запугать якобы имеющимся у них праве на предъявление в арбитражные суды исковых заявлений «О признании недействительным договора о слиянии юридических лиц»; «О признании недействительной регистрации вновь образованного в результате слиянии юридического лица» и тому подобных. Однако арбитражные суды сообщили, что данного права у налоговых инспекторов нет, и не было, поэтому не стоит бояться подобных заявлений.

Отечественным предпринимателям необходимо помнить, что у каждого из них имеется право на реорганизацию, т.ч. в форме слияния, которое составляет неотъемлемую часть правоспособности юридических лиц, в частности в выборе организационно–правовой формы облачения бизнеса. Для того чтобы не возникло проблем в процессе слияния, еще до его начала следует выявить целый ряд вопросов, ответы на которые необходимо найти до совершения действий по реорганизации. Это позволит исключить финансовые потери и возможные судебные разбирательства, которые могут возникнуть в процессе слияния.

Это же касается и применяемых предпринимателями схем оптимизации налогов, которые следует выбирать только после тщательного анализа, поскольку налоговым инспекторам хорошо известен каждый этап таких схем.

Обзор документа

Рассмотрен вопрос об учете убытков при реорганизации юрлица в форме выделения.

Выделившаяся организация вправе учесть расходы, понесенные реорганизованным юрлицом, с учетом особенностей, установленных НК РФ.

Если плательщик прекращает деятельность в связи с реорганизацией, то правопреемник вправе уменьшить налоговую базу на сумму убытков, полученных до проведения соответствующих мероприятий.

При выделении реорганизованное юрлицо не прекращает деятельность. В связи с этим убыток последнего выделившиеся организации не вправе перенести на будущее.

Для просмотра актуального текста документа и получения полной информации о вступлении в силу, изменениях и порядке применения документа, воспользуйтесь поиском в Интернет-версии системы ГАРАНТ:

Письмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 19 июня 2019 г. N 03-07-11/44698 О применении НДС при реорганизации организации

18 июля 2019

Вопрос: Согласно п. 5 ст. 171 Налогового кодекса РФ «вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей».

Просим подтвердить правомерность налогового вычета по налогу на добавленную стоимость у правопреемника сумм налога, исчисленных организацией-продавцом (реорганизованной организацией) с сумм оплаты в счет предстоящих поставок товаров/оказания услуг, на основании п. 5 ст. 171 Налогового кодекса РФ при уплате в бюджет налога, исчисленного с сумм оплаты в счет предстоящих поставок товаров/оказания услуг, правопреемником.

Ответ: В связи с письмом о применении налога на добавленную стоимость (далее — НДС) при реорганизации организации Департамент налоговой и таможенной политики сообщает.

В соответствии с пунктом 1 статьи 162.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) при реорганизации организации в форме выделения вычетам у реорганизованной (реорганизуемой) организации подлежат суммы НДС, исчисленные и уплаченные ею с сумм авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае перевода долга при реорганизации на правопреемника (правопреемников) по обязательствам, связанным с реализацией товаров (работ, услуг). При этом вычеты указанных сумм НДС производятся в полном объеме после перевода долга на правопреемника (правопреемников) по обязательствам, связанным с реализацией товаров (работ, услуг).

Согласно пункту 2 статьи 162.1 Кодекса при реорганизации организации в форме выделения налоговая база по НДС правопреемника (правопреемников) увеличивается на суммы авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), полученных в порядке правопреемства от организации, реорганизованной (реорганизуемой), и подлежащих учету у правопреемника (правопреемников).

Таким образом, при реорганизации организации в форме выделения реорганизованная (реорганизуемая) организация после перевода на правопреемника долга по обязательствам, связанным с реализацией товаров (работ, услуг), в отношении которых получены суммы авансовых и иных платежей, принимает к вычету суммы НДС, исчисленные и уплаченные ею при получении сумм авансовых или иных платежей, а правопреемник увеличивает налоговую базу по НДС на суммы авансовых или иных платежей, полученных в порядке правопреемства от реорганизованной (реорганизуемой) организации и подлежащих учету у правопреемника.

Что касается применения НДС при реорганизации в форме слияния, присоединения, разделения, преобразования, то согласно пункту 3 статьи 162.1 Кодекса у правопреемника (правопреемников) вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные и уплаченные реорганизованной организацией с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

В связи с этим у правопреемника (правопреемников) реорганизованной организации оснований для принятия к вычету сумм НДС, исчисленных по авансовым или иным платежам, но не уплаченных в бюджет организацией, реорганизованной в форме слияния, присоединения, разделения, преобразования, не имеется.

Настоящее письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 7 августа 2007 г. N 03-02-07/2-138 направляемое письмо Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.

Заместитель директора Департамента

Н.А. Кузьмина

Особенности начисления амортизации

Федеральный закон N 58-ФЗ добавил в гл. 25 Кодекса новые нормы, определяющие порядок начисления амортизации вновь созданными и реорганизованными фирмами. В результате изменился порядок налогового учета сумм начисленной амортизации.

Прежняя редакция гл. 25 содержала лишь норму о периоде начисления амортизации в случаях, когда дата завершения реорганизации приходилась не на последнее число месяца (п. 6 ст. 259 НК РФ). Здесь учитывались две особенности. Во-первых, реорганизуемая организация не начисляла амортизацию с 1-го числа того месяца, в котором была завершена реорганизация. Во-вторых, вновь созданная или реорганизованная фирма начисляла амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена ее государственная регистрация.

Данные правила не распространяются на организации, которые изменяют свою организационно-правовую форму.

Теперь в ст. 259 НК РФ введен п. 14. Согласно новой норме организация-правопреемник определяет срок полезного использования имущества, полученного от реорганизуемого предприятия, с учетом фактического периода его эксплуатации у предыдущего собственника. При этом, как уже отмечалось, стоимость имущества определяется по данным и документам налогового учета передающей стороны на дату перехода права собственности на это имущество, то есть на дату завершения реорганизации (п. 2.1 ст. 252 НК РФ).

Таким образом, в соответствии с новыми положениями гл. 25 реорганизуемая фирма передает правопреемнику остаточную стоимость имущества на дату завершения реорганизации. Вновь созданная или реорганизованная фирма списывает эту стоимость в налоговом учете на расходы путем начисления амортизации в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования имущества, установленным предыдущим собственником, и фактическим сроком эксплуатации данного имущества.

Возникает вопрос: вправе ли правопреемник изменить метод начисления амортизации, используемый реорганизуемой компанией? Изменить его можно, но только если реорганизация завершена в текущем году. И причина тому — новый механизм учета указанных расходов, передаваемых в порядке правопреемства.

Как мы уже отметили, вновь созданная или реорганизованная фирма получает от предыдущего собственника расходы в виде остаточной стоимости имущества. Метод начисления амортизации правопреемник определяет самостоятельно и закрепляет его в учетной политике для целей налогообложения. Выбранный метод может не совпадать с методом, который применяла реорганизуемая фирма.

До внесения изменений в гл. 25 Кодекса действовал иной порядок передачи правопреемнику расходов в виде стоимости приобретенного амортизируемого имущества. Вновь созданные и реорганизованные компании лишь продолжали начислять амортизацию в том порядке, который применялся реорганизуемым предприятием. То есть фактически получалось, что правопреемнику передавалась сумма первоначальной стоимости имущества, срок его полезного использования и метод начисления амортизации.

Рассмотрим на примере, как начисляется амортизация в случае реорганизации фирмы в 2005 г.

Пример 5. Участники ООО «Даринг» приняли решение о реорганизации общества путем разделения на две организации — ООО «Элегия» и ООО «СВ-Статус». Вновь созданные организации были зарегистрированы 15 августа 2005 г.

Рассмотрим порядок начисления амортизации по переданному имуществу на примере ООО «Элегия».

В соответствии с разделительным балансом вновь созданному обществу передано производственное оборудование. По данным и документам налогового учета ООО «Даринг» его остаточная стоимость равна 5 000 000 руб. Оборудование было включено в пятую амортизационную группу, срок его полезного использования — 10 лет (120 мес.). При этом реорганизуемое общество эксплуатировало оборудование в течение 20 месяцев, а амортизацию начисляло нелинейным методом.

В учетной политике для целей налогообложения ООО «Элегия» установило, что амортизация по оборудованию, входящему в пятую амортизационную группу, начисляется линейным методом.

Таким образом, с сентября 2005 г. вновь созданное общество будет ежемесячно включать в состав расходов сумму амортизации в размере 50 000 руб. (5 000 000 руб. : (120 мес. — 20 мес.)).

К.В.Новоселов

Советник налоговой службы РФ

II ранга,

Управление налогообложения прибыли (дохода)

ФНС России

Правопреемство при реорганизации

При слиянии обществ все права и обязанности каждого из них переходят к вновь возникшему юридическому лицу в соответствии с передаточным актом. При присоединении одного общества к другому юридическому лицу к последнему переходят все права и обязанности присоединенного общества согласно передаточному акту. Об этом говорится в п. 5 ст. 16 и п. 5 ст. 17 Закона N 208-ФЗ, а также в п. 5 ст. 52 и п. 4 ст. 53 Закона N 14-ФЗ.

Примечание. Передаточный акт утверждается акционерами или органом, принявшим решение о реорганизации (п. 2 ст. 59 ГК РФ).

Передаточный акт должен содержать сведения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая оспариваемые обязательства (п. 1 ст. 59 ГК РФ).

Передаточный акт представляется вместе с учредительными документами для государственной регистрации общества, созданного в результате слияния, или внесения изменений в учредительные документы существующего юридического лица (общества, к которому происходит присоединение).

Справка. Что необходимо указать в договоре о слиянии (присоединении)

Договор о слиянии (присоединении) обществ должен содержать сведения, перечисленные в п. 3 ст. 16 и п. 3 ст. 17 Закона N 208-ФЗ:

наименование, информацию о месте нахождения каждого общества, участвующего в слиянии (присоединении), а в случае реорганизации в форме слияния также наименование и данные о месте нахождения вновь создаваемого общества;
порядок и условия слияния (присоединения);
порядок конвертации акций каждого общества, участвующего в слиянии (присоединяемого общества), в акции создаваемого общества (общества, к которому осуществляется присоединение) и соотношение (коэффициент) конвертации акций таких обществ.

При реорганизации в форме слияния в договор о слиянии необходимо также включить:

указание о количестве членов совета директоров (наблюдательного совета) создаваемого общества, избираемых каждым обществом, участвующим в слиянии (за исключением случаев, когда по уставу создаваемого общества функции совета директоров возлагаются на общее собрание акционеров этого общества);
список членов ревизионной комиссии или указание о ревизоре создаваемого общества;
список членов коллегиального исполнительного органа создаваемого общества, если уставом этого общества предусмотрено наличие коллегиального исполнительного органа и его образование отнесено к компетенции общего собрания акционеров;
данные о лице, осуществляющем функции единоличного исполнительного органа создаваемого общества (директоре, генеральном директоре, управляющем или управляющей организации);
наименование, сведения о месте нахождения профессионального участника рынка ценных бумаг, осуществляющего деятельность по ведению реестра владельцев именных ценных бумаг создаваемого общества, если ведение реестра акционеров создаваемого общества должно осуществляться регистратором.

Непредставление передаточного акта либо отсутствие в нем положений о правопреемстве по обязательствам реорганизованных обществ служит основанием для отказа в государственной регистрации юридического лица, возникшего в результате слияния. На это указано в п. 2 ст. 59 ГК РФ.

Порядок уплаты налогов, сборов и связанных с ними штрафных санкций в случае реорганизации компании установлен в ст. 50 НК РФ. По общему правилу исполнение обязанностей по уплате налогов и сборов реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемника (правопреемников). Последний должен также уплатить все пени, причитающиеся по перешедшим к нему обязанностям. Кроме того, правопреемник обязан уплатить суммы штрафов, наложенных на реорганизованное юридическое лицо за совершение налоговых правонарушений до завершения его реорганизации.

Примечание. Реорганизация не изменяет сроков исполнения обязанностей по уплате налогов правопреемником реорганизованного юридического лица (п. 3 ст. 50 НК РФ).

При слиянии нескольких организаций их правопреемником в части исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов признается юридическое лицо, возникшее в результате слияния (п. 4 ст. 50 НК РФ). В случае реорганизации в форме присоединения правопреемником присоединенного юридического лица в части исполнения налоговых обязанностей считается компания, к которой произошло присоединение (п. 5 ст. 50 НК РФ).

Обзор документа

При реорганизации в форме выделения реорганизованная организация после перевода на правопреемника долга по обязательствам, связанным с реализацией товаров (работ, услуг), в отношении которых получены авансы и иные платежи, принимает к вычету суммы НДС, исчисленные и уплаченные ею при получении авансов или иных платежей. Правопреемник увеличивает налоговую базу по НДС на суммы авансов или иных платежей, полученных в порядке правопреемства от реорганизованной организации и подлежащих учету у правопреемника.

У правопреемника нет оснований принять к вычету суммы НДС, исчисленные по авансам или иным платежам, но не уплаченные в бюджет организацией, реорганизованной в форме слияния, присоединения, разделения, преобразования.

Итоги

Автор показал только небольшую часть характерных для реорганизации налоговых последствий.

Сколько при реорганизации частных налоговых тонкостей — затрудняемся ответить.

Последствия реорганизации могут нести как положительный, так и отрицательный характер.

Особенно в случаях, когда движущим моментом этого действия является желание акционеров исключительно оптимизировать налогообложение, а не усовершенствовать бизнес-процессы для достижения деловой цели в бизнесе — увеличения (получения) прибыли.

Тогда, казалось бы, законное уменьшение налоговых обязательств и минимизация налоговых рисков может обернуться для реорганизованного лица выездной налоговой проверкой и дополнительными налоговыми начислениями.

При реорганизации также следует учитывать возможные негативные гражданско-правовые последствия: расторжение договоров со своими партнерами, законное истребование долгов и прочих обязательств кредиторами и т.п.

Если компания все же решилась на проведение реорганизации, советуем комплексно подойти к оценке ее последствий с привлечением налоговых консультантов, юристов, а также специалистов в сфере управленческого и стратегического консалтинга.

М.Бушмарова

Специалист

Консалтингового объединения

ФАКТОР ГРУПП,

член Палаты

налоговых консультантов РФ