Особенности начисления в налоговом учете
При длительности модернизации, превышающей годовой период, необходимо прекратить начисление амортизации в налоговом учете, что подтверждает п.3 ст.256 НК РФ.
После выполнения действий, связанных с модернизацией в отношении основного средства, может быть откорректирована величина отчислений по амортизации и длительность их начисления.
Причиной тому является добавление капвложений к изначальной стоимости и изменений срока использования.
СПИ в налоговом учете скорректирован может быть, но в ограниченном диапазоне, предусмотренном для той амортизационной группы, в которую было внесено основное средство на начальном этапе при поступлении в компанию. Об этом сказано в абз.2 п.1 ст.258 НК РФ.
СПИ может и не меняться. Решение о корректировке принимает организация на свое усмотрение.
Учитываемые расходы на модернизацию
Прежде всего отличается порядок отражения расходов на модернизацию основного средства. В бухгалтерском учете расходы на нее отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». К этому счету целесообразно открыть дополнительный субсчет «Модернизация основных средств».
После завершения работ расходы на модернизацию основного средства можно:
- либо включить в первоначальную стоимость объекта, которая учитывается на счете 01 «Основные средства»;
- либо отразить в составе основных средств в качестве отдельного инвентарного объекта.
Такой порядок установлен п. 42 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н; далее — Указания). Как правило, чаще всего используется первый способ отражения расходов в бухгалтерском учете.
Пример 1. В ноябре 2004 г. ООО «Эскулап» приобрело грузовой автомобиль. Его первоначальная стоимость составила 300 000 руб. как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.
В ноябре 2006 г. автомобиль был модернизирован. Вместо старого установили новый, более мощный двигатель, стоимость которого составила 59 000 руб., в том числе НДС — 9000 руб.
Устанавливала новый двигатель на автомобиль сторонняя организация. Стоимость работ по установке двигателя составила 7080 руб., в том числе НДС — 1080 руб.
В бухгалтерском учете ООО «Эскулап» были сделаны следующие проводки:
Д 08, субсчет «Модернизация основных средств» — К 60 — 50 000 руб. — отражена стоимость нового двигателя;
Д 19 — К 60 — 9000 руб. — отражена сумма «входного» НДС по новому двигателю на основании счета-фактуры;
Д 08, субсчет «Модернизация основных средств» — К 60 — 6000 руб. — отражена стоимость работ по установке нового двигателя;
Д 19 — К 60 — 1080 руб. — отражена сумма «входного» НДС со стоимости работ по установке нового двигателя;
Д 01 — К 08, субсчет «Модернизация основных средств» — 56 000 руб. (50 000 руб. + 6000 руб.) — увеличена первоначальная стоимость легкового автомобиля на стоимость нового двигателя;
Д 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» — К 19 — 10 080 руб. (9000 руб. + 1080 руб.) — предъявлена к налоговому вычету сумма «входного» НДС.
Таким образом, первоначальная стоимость грузового автомобиля после модернизации в бухгалтерском учете составила 356 000 руб. (300 000 руб. + 56 000 руб.).
В налоговом учете порядок учета расходов на модернизацию несколько иной.
Согласно п. 1.1 ст. 259 НК РФ часть затрат на модернизацию в размере 10% организации могут включить в состав расходов, связанных с производством и реализацией, как суммы начисленной амортизации (Письмо Минфина России от 11 октября 2005 г. N 03-03-04/2/76). В целях налогообложения эти расходы признаются в том месяце, когда была изменена первоначальная стоимость модернизированного автомобиля (п. 3 ст. 272 НК РФ).
Остальная часть расходов на проведение модернизации основных средств в размере 90% всегда включается в первоначальную стоимость этих объектов (п. 2 ст. 257 НК РФ). В качестве отдельного объекта амортизируемого имущества могут учитываться только расходы на модернизацию в виде неотделимых улучшений в арендованное имущество (п. 1 ст. 256 НК РФ).
Пример 2. Используем данные примера 1. Предположим, что в налоговом учете первоначальная стоимость грузового автомобиля составляла 300 000 руб. Сумма расходов на модернизацию, которая была проведена в ноябре 2006 г., составила 56 000 руб.
Часть расходов в размере 50 400 руб. (56 000 руб. х 90%) должна быть включена в первоначальную стоимость грузового автомобиля, которая в налоговом учете после проведенной модернизации составит 350 400 руб.
Остальную часть расходов на модернизацию в размере 5600 руб. (56 000 руб. — 50 400 руб.) ООО «Эскулап» может включить в декабре в состав расходов, связанных с производством и реализацией, как суммы начисленной амортизации.
Так как в бухгалтерском учете расходы на модернизацию были полностью включены в первоначальную стоимость автомобиля, возникала временная налогооблагаемая разница. На основании этой разницы бухгалтер формирует отложенное налоговое обязательство (ОНО).
В бухгалтерском учете эта операция будет отражена следующим образом:
Д 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» — К 77 — 1344 руб. (5600 руб. х 24%) — отражено отложенное налоговое обязательство.
По мере начисления амортизации сформированное ОНО будет постепенно погашаться.
Амортизация после модернизации
Компании вправе модернизировать объекты ОС и полностью амортизированные, либо еще имеющие остаточную стоимость. В обеих ситуациях необходимо учесть расходы по реконструкции и рассчитать амортизацию. Как это сделать? Алгоритм действий таков:
- Аккумулирование всех затрат по модернизации, т. е. сбор документально подтвержденных расходов и выведение итоговой суммы. Проводить работы по модернизации можно привлекая сторонние специализированные фирмы, либо собственными силами (если имеется соответствующий потенциал). Документом, подтверждающим ввод в действие модернизированного подрядчиком объекта является акт приема-передачи, подписанный представителями компании и подрядчика, а объемы работ и сумму затрат — акт ф. КС-2 и справка стоимости работ ф. КС-3. Работы по реконструкции объекта хозспособом (своими силами) подтверждаются целым блоком документов: требованиями-накладными на отпуск ТМЦ, лимитно-заборными картами, заказами-нарядами. Окончание работ и ввод в эксплуатацию фиксирует внутренний акт приема-передачи с указанием полной стоимости работ;
- Оформление протоколом инвентарной комиссии ввод в эксплуатацию модернизированного объекта с решением о повышении стоимости объекта и увеличении срока полезного использования после модернизации, если осуществленные капитальные работы реально повысили СПИ. В бухучете не существует порядка определения нового СПИ, если модернизируется объект с истекшим сроком, однако п. 20 ПБУ 6/01 и п. 60 Методических указаний по бухучету ОС, утвержденных приказом МФ РФ от 13.10.2003 N 91н, разрешают продление СПИ, если в итоге проведенных работ функциональные характеристики объекта улучшились. При этом изменение СПИ реконструированного ОС в бухучете является правом, а не обязанностью компании. Отметим, что чаще всего СПИ продлевают на количество времени, необходимое для списания капитальных затрат.
- По мнению Минфина сумма затрат по модернизации увеличивает первоначальную стоимость (ПС) ОС, а нормы амортизации на списание этих расходов используются те, что применялись изначально при вводе имущества в работу. Это мнение работает и на практике.
Начисление амортизации после модернизации: пример расчета начисления износа на полностью самортизированный объект
Компания в 2017 году закончила модернизацию производственной линии, относящейся к 4-й амортизационной группе с СПИ от 5 до 7 лет. ПС линии при вводе в эксплуатацию (январь 2010) – 500 000 руб. СПИ был установлен как 80 мес. Амортизационная норма (НА) – 1,25% (1 / 80 мес.). Износ рассчитывался с февраля 2010 по сентябрь 2016, и в конце 2016 года, когда линию было решено реконструировать, объект был полностью амортизирован. В марте 2017 года соответствующие работы были закончены, сумма реконструкции без НДС составила 350 000 руб. С апреля 2017 компания начинает списывать затраты по модернизации, применяя механизм расчета амортизации так:
С после проведения модернизации составляет 850000 руб. (500 000 + 350 000). НА должна применяться та же, что и на момент ввода линии, т. е. 1,25%. Следовательно, сумма помесячной амортизации составит 10625 руб. (850 000 руб. х 1,25/100). Затраты по осуществленной модернизации должны списаться на протяжении 32-х месяцев по 10625 руб. (340 000 руб.), в 33-й месяц сумма амортизации составит 10 000 руб.
